Resolución Miscelánea ¿excesiva?

La autoridad da a conocer varios criterios para aplicar las disposiciones del costo de lo vendido y del régimen de pequeños contribuyentes en la Décima Segunda Resolución Miscelánea, los cuales, lejos de resolver la problemática de su compleja aplicación, propician incertidumbre jurídica
Generalidades

Dos de los conceptos más controvertidos en las últimas reformas fiscales se ven reflejados en la deducción del costo de lo vendido y el régimen de los pequeños contribuyentes. En el primer caso, el proceso de transición para iniciar este nuevo sistema de deducción, ha propiciado muchas dudas sobre la acumulación del inventario 2004, a cambio de poder deducir el costo de las mercancías comprendidas en dicho inventario, al momento de su enajenación. Las disposiciones transitorias que regulan este esquema, definitivamente no prevén muchos de los supuestos, por lo que se esperaba que la autoridad diera a conocer los criterios conducentes.

A través de la Décima Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2005, se abordan algunos conceptos que resuelven esa problemática, pero en otros se presentan interpretaciones que no aclaran el verdadero sentido de las normas. En las mismas condiciones se establece una regulación para los pequeños contribuyentes, donde se denotan ciertos vicios de legalidad.

Estos aspectos de la RMISC se describen en el presente artículo, con la intención de revisar las implicaciones fiscales que se pueden derivar.

 

Ed 132 A quien afecta la RMISC
 Ed 132 A quien afecta la RMISC  (Foto: Redacción)

Costo de lo vendido

Disminución de inventarios

La disminución de los inventarios ha resultado uno de los procedimientos más complicados. Para determinar el inventario acumulable como parte del proceso de transición al sistema de deducción del costo de lo vendido, la norma prevé un cálculo especial, cuando los inventarios al 31 de diciembre del año de que se trate disminuyan respecto del inventario al 31 de diciembre de 2004. La regulación que señala al respecto la fracción V, del artículo tercero, de las disposiciones transitorias de la LISR 2005, presenta uno de los conceptos más controvertidos en la determinación de dicho inventario acumulable. La autoridad, a través de la regla 3.4.44. de la RMISC 2005, propone un procedimiento menos complejo, para determinar los efectos fiscales cuando se reduzcan los inventarios; en el caso de no existir tal reducción, se aplicarían las disposiciones transitorias antes señaladas. La metodología de la regla exige considerar lo siguiente:

  • determinar la cantidad acumulable en el año en el que se reduzca el inventario:
    • calcular la proporción que represente el inventario reducido respecto al inventario base, el porciento así obtenido se multiplicará por el inventario acumulable, y
    • disminuir del inventario acumulable, la cantidad obtenida anteriormente, así como las acumulaciones efectuadas en años anteriores a dicha reducción. Si la cantidad que resulte conforme a este procedimiento es inferior a la cantidad que se deba acumular conforme a la tabla de rotación de inventarios, se acumulará esta última;
  • en ejercicios fiscales posteriores a aquél en el que se reduzca por primera vez el inventario:
    • determinar el monto de acumulación de ejercicios fiscales posteriores, disminuyendo del inventario acumulable, las acumulaciones efectuadas en los años anteriores;
    • recalcular los porcientos de acumulación que le correspondan a cada uno de los ejercicios fiscales posteriores, dividiendo cada uno de dichos porcientos, entre la suma de los citados porcientos de los años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla, incluido el del año por el que se efectúe el cálculo, y
    • el monto acumulable de ejercicios posteriores, se obtendrá de multiplicar el monto de acumulación de ejercicios fiscales posteriores por el porciento recalculado para cada uno de los años de que se trate, y
  • considerar el monto de acumulación de ejercicios posteriores y los porcientos de acumulación recalculados, que se hubieran determinado por última vez, cuando el monto del inventario reducido del ejercicio fiscal de que se trate, sea superior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento descrito.

El aspecto complejo del régimen transitorio se observa en la disminución de los inventarios; en tal virtud, esta regla podría favorecer su interpretación, y por ende, facilitar el cálculo. Para ello, se muestra a continuación un ejemplo con los cambios previstos en ella:

  Concepto 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 Total
    (Art. 3o, fracción V, Transitorio LISR 2005)                                
  Inventario base al 31/12/2004     542,564          
Menos: Saldos pend. inv. 1986 ó 1988         0                      
Menos: Pérdidas de ejercicios anteriores     505,000          
Menos: Inventarios importados         0                    
  Mercancías obsoletas lento movimiento (Regla 3.4.31 RMISC 2005)     0          
  Inventario acumulable al 31/12/2004     37,564          
                   
  Índice promedio de rotación:                
  Inventario inicial 0 0 226,171          
   Inventario final 226,171  542,564           
  Inventario promedio (inicial+final)/2 0 113,086 384,368          
  Compras totales 0 24,500,000 30,002,558          
Menos: Dev., reb. y bonif. sobre compras 0 0 0          
Igual: Compras netas 0 24,500,000 30,002,558          
Entre: Inventario promedio 0 113,086 384,368          
Igual: Índice promedio de rotación anual 0 217 78          
  Suma de índice promedio de rotación anual     295          
Entre: Número de años     2          
Igual: Índice promedio de rotación     147          
  Porciento que le corresponde       25% 25% 25% 25%  
  Inventario acumulable al 31/12/2004     37,564          
Por: Porciento que le corresponde     25%          
igual: Inventario acumulable del ejercicio Art. tercero transitorio, fracción V, tercer párrafo (d)     9,391          
    Pago provisional mensual (entre 12)         783                      
                       
  CONCEPTO     2004 2005 2006 2007 2008  Total
  Reducción de inventarios Inventario base (a)       542,564 542,564 542,564 542,564  
    Inventario al 31 de diciembre del año 2005 (b)             500,000                
  Inventario al 31 de diciembre del año que se trate (c)         520,000 525,000 535,000  
  Primer inventario reducido b<a:              
  Inventario c> al último inventario reducido:     N/A    
    Inventario al 31 de diciembre del año que se trate             500,000 520,000 525,000 535,000    
Entre: Inventario base (a)       542,564        
Igual: porciento de inventario reducido       92%        
Por: Inventario acumulable       37,564        
Igual: Resultado (1)       34,617        
  Recálculo del % de acumulación:       N/A        
  Porcientos pendientes       N/A 25% 25% 25%  
Entre: Suma de porcientos pendientes       N/A 75%      
Igual: Recálculo de porcientos       N/A 33.33% 33.33% 33.33%  
  Inventario acumulable       37,564 37,564 37,564 37,564  
Menos: Resultado (1)       34,617 N/A N/A N/A  
Menos: Inventarios acumulables anteriores       0 9,391      
Igual: Resultado (2)       2,947 N/A N/A N/A  
Igual: Inventario acumulable de ejercicios posteriores         28,173 28,173 28,173  
Por: Recálculo de porcientos         33.33% 33.33% 33.33%  
Igual: Inventario acumulable de ejercicios posteriores             9,391 9,391 9,391  
Se compara: Inventario acumulable disposiciones transitorias (d)             9,391 N/A N/A N/A    
Si (2)>(d), se acumula Resultado (2)       0 N/A N/A N/A  
Si (2)<(d), se acumula Inventario acumulable disposiciones transitorias (d)             9,391 N/A N/A N/A    
Igual: Inventario acumulable de cada ejercicio       9,391 9,391 9,391 9,391 37,564

 

Inventario acumulable en liquidación de sociedades
Con motivo de la reforma a la LISR 2005 en sus artículos 12, 14, segundo párrafo y tercero transitorio, fracción I, las sociedades que a partir del 1o de enero de 2005 experimenten el procedimiento de liquidación, efectuarán pagos provisionales y cierres fiscales por año de calendario, hasta que se termine el ejercicio de liquidación.

A su vez, el artículo tercero, fracción V, de las disposiciones transitorias de la LISR 2005 señala que los contribuyentes podrán acumular los inventarios al 31 de diciembre de 2004, a cambio de deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías de dicho inventario. Dentro de la norma no se establece el tratamiento para el caso de la liquidación de sociedades; por ello, el SAT mediante la regla 3.4.46. de la RMISC 2005 propone una mecánica alterna, para determinar el monto del inventario acumulable correspondiente al ejercicio fiscal que termina anticipadamente, y de los pagos provisionales mensuales del ejercicio previo al de liquidación y de la liquidación, así como sus cierres, bajo el siguiente esquema:

  • ejercicio previo al de liquidación:
    • acumular la doceava parte que corresponda a los pagos provisionales del ejercicio fiscal que concluye anticipadamente, calculados en términos del último párrafo, fracción V, del citado artículo tercero transitorio, y
    • en el ejercicio que se anticipa, se deberá acumular el inventario del ejercicio de que se trate, en la proporción que represente el número de meses que abarque el ejercicio que termina anticipadamente respecto de los doce meses del año de calendario en el que entró en liquidación el contribuyente;
  • ejercicio de liquidación:
    • en los pagos provisionales correspondientes al primer año de calendario del ejercicio de liquidación, se acumulará la doceava parte del inventario a la utilidad fiscal, determinado conforme al artículo 12 de la LISR;
    • en la declaración que se presente al término del año en que entró en liquidación la sociedad, deberá acumularse la diferencia que se obtenga de disminuir al inventario acumulable, el inventario que se hubiese acumulado en la declaración del ejercicio previo al de liquidación, y
    • en las declaraciones posteriores al término de cada año de calendario, se acumulará el inventario relativo al año de calendario de que se trate, en los términos de la fracción V, del artículo tercero transitorio de la LISR 2005.

Para tener un esquema gráfico de esta regla, consideremos algunos datos del ejemplo anterior en el supuesto de que la sociedad entrara en liquidación, de la siguiente forma:

 

Inventario acumulable al 31/12/2004 37,564
Por: Porciento que le corresponde 25%
Igual: Inventario acumulable del ejercicio 9,391
Entre: Doce 12
Igual: Pago provisional mensual 783
  Término de ejercicio anticipado 31/07/05
Pago provisional mensual 783
Por: Meses ejercicio anticipado 7
Igual: Pagos provisionales del ejercicio anticipado 5,478
  Inventario acumulable del ejercicio 9,391
Por: Proporción de meses del ejercicio anticipado de la liquidación 0.5833
Igual: Inventario acumulable del ejercicio anticipado de la liquidación 5,478
Donde:
  Meses ejercicio anticipado 7
Entre: Meses ejercicio 2005 12
Igual: Proporción de meses del ejercicio anticipado de la liquidación 0.5833


 

 

Pago provisional mensual 783
  Inicio del ejercicio de liquidación 01/08/05
Doceava parte del inventario acumulable del ejercicio 783
  Pagos provisionales primer año de calendario agosto a diciembre 2005  
Por: Número de meses 5
Igual: Pagos provisionales del primer año 3,913
Inventario acumulable al término del año de inicio de liquidación
  Inventario acumulable del ejercicio 9,391
Menos: Inventario acumulable del ejercicio anticipado de la liquidación 5,478
Igual: Inventario acumulable al término del año de inicio de liquidación 3,913

 
Cabe apuntar que la interpretación de la autoridad, vertida en el último párrafo de la citada regla 3.4.46., no resuelve todas las dudas en este tema, ya que según la disposiciones transitorias señaladas, el inventario del ejercicio 2004 se acumula por ejercicios, lo que no se prevé en el caso de la declaración al término de cada año de calendario, puesto que ésta no es la del ejercicio.  

De igual forma, en el caso de disminución de inventarios al 31 de diciembre del año de que se trate, cuáles serán sus efectos fiscales cuando el ejercicio de liquidación concluya en una fecha distinta a esa.

Estos cuestionamientos permanecen vigentes, y seguramente se ventilarán ante los tribunales correspondientes.

Fusión de sociedades
En el caso de fusión de sociedades, el artículo tercero transitorio, fracción V, penúltimo párrafo de la LISR 2005 establece que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, continuará acumulando los inventarios correspondientes a las sociedades que se fusionan, en los mismos términos y plazos establecidos en los que los venían acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la fusionante. Asimismo, se prevé que cuando la sociedad fusionante tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas deberán acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusión, sus inventarios acumulables pendientes de acumular, en cuyo caso, la fusionante no acumulará estos inventarios, pues ya lo hicieron aquéllas.

Por su parte, el SAT a través de la regla 3.4.45. de la RMISC 2005, indica que la sociedad fusionante acumulará en el ejercicio fiscal en el que ocurra la fusión, los inventarios acumulables pendientes de acumular de la sociedad fusionada, cuando dicha sociedad fusionante tenga pérdidas pendientes de aplicar en el ejercicio fiscal en el que ocurra la fusión.

Esta redacción no es muy clara; sin embargo, al señalar que la fusionante deberá acumular los inventarios pendientes  de acumular de sus fusionadas, en el ejercicio de la fusión, siempre y cuando además tenga pérdidas pendientes, se permite a la fusionante que cumpla lo anterior: deducir en el ejercicio de la fusión los inventarios pendientes de acumular de sus fusionadas, en vez de realizarlo cada fusionada en el ejercicio que términa anticipadamente; con ello, en el ejercicio de fusión, aun cuando se tenga que acumular la totalidad de los inventarios pendientes de las fusionadas, se podrá amortizar la pérdida de ejercicios anteriores, lo que disminuiría la base del impuesto en ese ejercicio.

Pequeños contribuyentes

¿Salida del régimen
Las personas físicas que tributen como pequeños contribuyentes, a partir del ejercicio 2006 con fundamento en el artículo 2-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), pagarán este impuesto conforme a las disposiciones generales, o bien,  podrán hacerlo mediante estimativa que practiquen las autoridades fiscales.


En los casos en que estos contribuyentes opten por pagar el IVA con base en dicha estimación, lo enterarán ante las oficinas autorizadas por la autoridad fiscal federal, o bien ante las Entidades Federativas que tengan celebrado con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, convenio de coordinación para la administración del ISR e IVA a cargo de los pequeños contribuyentes. Las Entidades Federativas que recauden estos impuestos, lo harán en una sola cuota, que comprenda el IVA y el ISR, además de pagar las contribuciones y derechos locales que dichas Entidades determinen.

 

Para aplicar estas disposiciones, el SAT reformó las reglas 5.8.1. a la 5.8.9. de la RMISC 2005, en las cuales se describen las formalidades que deberán cumplir los pequeños contribuyentes que opten por pagar el IVA conforme a la estimativa de la autoridad.


Particularmente preocupa lo dispuesto en la regla 5.8.2., cuyo contenido indica que los contribuyentes que no ejerzan la opción, deberán presentar el aviso de cambio de situación fiscal por aumento y disminución de obligaciones fiscales, disminuyendo la clave correspondiente al régimen de pequeños contribuyentes , por la del régimen de actividad empresarial y profesional o del régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales, según corresponda.


Esta regla carece de todo sustento legal, ya que la norma no prevé que los pequeños contribuyentes, que paguen el IVA conforme al régimen general tengan que abandonar el régimen, incluso, se establece que cuando los pequeños contribuyentes no ejerzan esta opción, deberán pagar el IVA en los términos generales de Ley al menos durante 60 meses, transcurridos los cuales se tendrá derecho nuevamente a ejercer la opción de referencia, sin que se tenga que modificar su situación fiscal en el ISR.


Por lo anterior, y toda vez que no existe impedimento alguno, el régimen de pequeños contribuyentes en el ISR podrá coexistir con el régimen general del IVA.


Ciertamente, para los pequeños contribuyentes que paguen el IVA con base en el sistema general, no podrán ser objeto de recaudación de este impuesto por las Entidades Federativas, pero esta situación no puede provocar la renuncia de estos contribuyentes a su régimen.


Así, ante esta problemática sería recomendable presentar ante la autoridad la confirmación del criterio en cuestión.

Corolario

Tradicionalmente se espera que las reglas de la RMISC ofrezcan una posible solución a las disposiciones fiscales confusas, o en su caso, permitan ciertos beneficios a los contribuyentes, pero cuando las mismas sean contrarias a la norma perderán toda aplicación.

Sin embargo, es práctica de la autoridad pretender imponer o regular las obligaciones de los contribuyentes a través de este instrumento, en cuyo caso, si les beneficia podrán aplicarse, por el contrario ante una eventual imposición de la autoridad, ejercer los medios de defensa conducentes.