Tratamiento de los anticipos

Generalidades

Las transacciones económicas que realizan las personas para alcanzar sus objetivos, exigen diversas necesidades según sus características particulares y las del mercado, por lo que es práctica común el contratar con proveedores o prestadores de servicios a través de operaciones de contado, o de financiamiento, pero en algunas ocasiones se adelantan cantidades para la adquisición de estos bienes o servicios, con la intención de garantizar el cumplimiento de lo contratado.  

Esta práctica ha propiciado confusión en cuanto a sus efectos fiscales, ya que puede confundirse con operaciones a crédito con pagos parciales, que tiene un esquema fiscal diferente; por ello, resulta importante ubicar los atributos que distinguen a los anticipos, a efecto de entender los alcances fiscales aplicables.  

Código Civil Federal  

Naturaleza del pago de las obligaciones
Los actos jurídicos entre los particulares que implican el acuerdo de voluntades entre las partes, con el propósito de crear, transferir, modificar o extinguir obligaciones, dan origen a los convenios. La legislación aplicable consignada en los artículos 1792 al 1850 del Código Civil Federal (CCF) considera que los contratos se perfeccionan cuando dos o más personas convienen establecer derechos y obligaciones sobre un acto lícito. Los tipos de obligaciones se encuentran contenidas en los artículos 2011 al 2027 de este mismo ordenamiento: de dar, hacer, no hacer o permitir.  

Los diferentes contratos prevén la regulación de diversas operaciones entre personas; sin embargo, los más utilizados son el de prestación de servicios y el de compraventa. A su vez, los artículos 2248 y 2606 del CCF consideran la existencia de la compraventa o la prestación de servicios profesionales cuando uno de los contratantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, o la prestación de un servicio, y el otro se obliga a pagar por ello un precio cierto o una retribución.  

Para el primer caso, el artículo 2249 de ese Código señala que la venta se perfecciona cuando las partes han convenido sobre la cosa y su precio, aunque en el momento no hubiese entrega o el pago correspondiente satisfecho; en consecuencia, cuando la cosa es cierta y determinable, cualquier pago que se entregue se entenderá a cuenta de la operación total, en caso contrario, cuando dicha cosa no sea determinada o determinable y se entregue algún importe como adelanto de la operación, éste debe entenderse como un anticipo.  

En relación con la prestación de servicios, de acuerdo con el artículo 2610 de este mismo ordenamiento, el pago de los honorarios se hará inmediatamente que se preste cada servicio o al fin de todos, cuando se hubiese concluido el trabajo que se confió, aunque pueden pactarse adelantos por la futura prestación del servicio, en cuyo caso, se perfecciona la obligación de prestar el servicio cuantificando el valor total del contrato, ya que de éste emanan derechos y obligaciones para las partes, sin importar si en el momento del anticipo se ha prestado el servicio, pues la obligación es ineludible en su cumplimiento.  

Ahora bien, los contratos antes descritos pueden adoptar la modalidad de mercantiles, cuando las partes se encuentren en los supuestos de los artículos 3o, 75 y 81 del Código de Comercio, es decir, intervengan comerciantes o tengan por objeto una especulación comercial.  

Normas de Información Financieras  

Registro de los anticipos
La técnica contable no presenta una definición precisa de los anticipos. Al respecto, el párrafo 13, del Boletín C-4, Inventarios de las Normas de Información Financiera (NIF) únicamente establece aquellos casos donde los proveedores exigen a sus clientes anticipos a cuenta de sus pedidos, que deberán registrarse en las cuentas de inventarios; ciertamente, debe corresponder a una mercancía determinada, pues se está reconociendo la propiedad de la misma, aun cuando ésta no se hubiese recibido, es decir, corresponde a un pago a cuenta de una mercancía legalmente adquirida, cuyo registro podría ser el siguiente:

  Las normas contables, no señalan como registrar los anticipos que se otorgan por bienes que no se conocen sus características o para servicios que se recibirán en el futuro; no obstante, en la práctica se han reflejado como una cuenta deudora de anticipos a proveedores, sin que este concepto tenga la naturaleza de una cuenta por cobrar, ya que el párrafo 2, del Boletín C-3, Cuentas por Cobrar de las NIF, define a estas últimas como los derechos exigibles originados por ventas, servicios prestados, o por el otorgamiento de préstamos o cualquier otro concepto análogo, y este tipo de anticipos no produce derechos relacionados con los conceptos anteriores; en todo caso, tendrá la naturaleza de los demás activos de la entidad; en apoyo a la definición de activo comprendido en el párrafo 4, de la NIF A-5, Elementos Básicos de los Estados Financieros de las NIF “un activo es un recurso controlado por la entidad, identificado, cuantificado en términos monetarios, del que se esperan fundamentalmente beneficios económicos futuros, derivado de operaciones ocurridas en el pasado, que han afectado económicamente a dicha entidad”, donde podrían quedar comprendidos los anticipos a proveedores. Para quien recibe el anticipo, los párrafos 7 y 51 del Boletín C-9, Pasivo, Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes y Compromisos de las NIF, señalan que el monto de los anticipos recibidos de clientes, debe reconocerse como pasivo de la empresa, el cual corresponde a la cuantificación de obligaciones presentes, para transferir bienes o proporcionar servicios en el futuro. Esta redacción no aclara si dichos bienes existen o no en la empresa, aunque podría entenderse que los mismos no son cuantificables en ese momento y por tanto, efectivamente corresponden a anticipos, como se muestra a continuación:

Código Fiscal de la Federación   Cuándo hay enajenación o prestación de servicios
El concepto de enajenación para efectos fiscales contenido en el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), considera en muchos de los casos, la existencia de bienes o derechos que representan bienes, es decir, existe una cosa, la cual debe estar determinada para que se configure la enajenación, y corresponderá a cada ley fiscal, después de establecerse la enajenación, si está gravada o no; en forma contraria, si no existe la cosa o no es determinable, no podrá existir enajenación, y por tanto, los anticipos que se reciban, no podrán considerarse pago de alguna enajenación.
Para el caso de la prestación de servicios, el artículo 17 del CFF establece que cuando con motivo de dicha prestación se proporcionen bienes o se otorgue su uso o goce temporal al prestatario, se considerará como ingreso por el servicio o como valor de éste, el importe total de la contraprestación a cargo del prestatario, siempre que sean bienes que normalmente se proporcionen o se conceda su uso o goce con el servicio relativo, en el entendido en que los servicios se han prestado, o se puede conocer el objeto de los servicios cuando se vayan a prestar con posterioridad al contrato del cual deriven, ya que con estos elementos se han producido derechos y obligaciones entre las partes, aun cuando exista o no algún adelanto o pago parcial del valor total de dicho servicio. En el caso opuesto, cuando no se hubiesen determinado en que consisten los servicios o el precio de los mismos, y se hubiese entregado algún importe, el mismo podría considerarse un anticipo de una operación no determinada. Por otra parte, con fundamento en los artículos 29, primer párrafo y 29-A, fracción V del CFF, los contribuyentes se obligan a expedir comprobantes por las actividades que se realicen, cuando así lo establezcan las leyes fiscales relativas, con los requisitos contenidos en estos preceptos, dentro de los cuales figuran entre otros, el señalar la cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que amparen; en el caso de los anticipos, se describirá en el comprobante respectivo tal circunstancia, demostrando con ello, también la  presencia de los mismos. Impuesto sobre la renta Anticipos acumulables
Los artículos 17 y 18 de la LISR obligan a la persona moral a acumular los ingresos que perciban en efectivo, bienes, servicio, crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, en el caso de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

• expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada;
• envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, y
• se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

Estos supuestos no se actualizan en el caso del anticipo por una cosa que no ha sido determinada o no se ha fijado su precio, pues no puede entenderse que existe enajenación de bienes, incluso, cabe la posibilidad de que se devuelvan las cantidades en el evento de no concretarse la operación; por ello, podría considerarse ingreso no acumulable, ya que no modifica el patrimonio del perceptor, y únicamente corresponde a una entrada en efectivo. En la prestación de servicios, los anticipos tienen una alcance diferente, ya que aun cuando éstos no se hubiesen prestado, se han producido derechos y obligaciones perfectamente cuantificables susceptibles de considerarse un ingreso acumulable por el valor total del servicio y no sólo por el anticipo. Esta interpretación coincide con la tesis emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de 1997, Tesis P. XCIX/97, página 159, con el rubro siguiente: INGRESOS EN CRÉDITO Y ENTRADAS DE EFECTIVO. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Todo ingreso, entendido como la modificación positiva registrada en el patrimonio de una persona, susceptible de valoración pecuniaria, produce un derecho de crédito, que coloca a quien lo obtiene como sujeto del impuesto sobre la renta, aun cuando no produzca como consecuencia inmediata una entrada de efectivo. Este último supuesto no produce una modificación en el patrimonio, aun cuando se produzca al
mismo tiempo que la percepción del ingreso. Así, toda enajenación de bienes o prestación de servicios, que se celebra por personas físicas o morales, constituye un acto jurídico que reporta ingresos en crédito susceptibles de ser gravados por la ley, pues éstos derivan de contratos sinalagmáticos en los que las partes se obligan a satisfacerse prestaciones recíprocas, independientemente de que dicho derecho de crédito se satisfaga en el momento mismo en que se entrega la cosa o se presta el servicio (operaciones de contado) o se difiera su entrega (operaciones a plazo). Cabe señalar que los tribunales, también han interpretado la eventual acumulación en el ISR de los anticipos que se reciben por la prestación de servicios, basándose en los artículos 2606 al 2615 del Código Civil Federal: cuando las partes han convenido las condiciones y la retribución por los servicios, se configuran los derechos y obligaciones, y cuando se reciban anticipos que se identifiquen con estos elementos, se deberá acumular la totalidad del ingreso por el servicio pactado y no sólo por el anticipo. Lo anterior se observa en la tesis emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa (TFJFA), visible en su Revista No. 12, Quinta Época, Año I, diciembre de 2001, página 105, bajo el siguiente rubro: INGRESOS POR CONCEPTO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES. SE DEBEN ACUMULAR DESDE EL MOMENTO EN QUE SE RECIBE EL RESPECTIVO ANTICIPO. En los términos del artículo 16, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 1996, los ingresos se obtienen, tratándose de la prestación de servicios, cuando se cobra o es exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos; por tanto, se deben acumular los ingresos por concepto de prestación de servicios profesionales desde el momento en que se recibe el respectivo anticipo, dado que en ese momento se tiene como obtenido el ingreso. Cuando no se distinga en los contratos la contraprestación y el objeto del servicio, el anticipo que se reciba no sería un ingreso acumulable, al no establecerse los elementos de la prestación del servicio. Por otra parte, por disposición del artículo 19 de la LISR, los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, o los que realicen obras donde se obliguen a ejecutarlas conforme a un plano, diseño y presupuesto, considerarán ingreso acumulable, cualquier pago recibido en efectivo, en bienes o en servicios, ya sea por concepto de anticipos, depósitos o garantías del cumplimiento de cualquier obligación, o cualquier otro, esto por tratarse de una norma particular que regula los efectos fiscales de los anticipos que se reciben por la construcción o realización de alguna obra, de conformidad con lo antes descrito. Deducción de anticipos
Como parte de las deducciones autorizadas de las personas morales se encuentran las erogaciones por anticipos de gastos; para ello, los artículos 29, último párrafo y 31, fracción XIX, segundo párrafo de la LISR permiten deducir dichos anticipos, siempre y cuando se contara con documentación comprobatoria de los mismos en el ejercicio en que se pagaron (aun cuando no tenga todos los requisitos fiscales) y reunir en el siguiente ejercicio la documentación de la operación total con todos los requisitos fiscales. Esta figura se podría materializar, en los pagos de anticipos por cualquier servicio futuro, como los relativos a procesos o trámites administrativos, o por mantenimientos, entre otros. Sin embargo, con fundamento en el artículo 32, fracción XXVII, párrafos primero y segundo de la LISR, no serán deducibles los anticipos que se otorguen para la adquisición de mercancías, materias primas, productos semiterminados y terminados o para los gastos relacionados directa o indirectamente con la producción o la prestación de servicios a que se refieren los artículos 45-B y 45-C de esa Ley, ni formarán parte del costo de lo vendido regulado en la fracción II, del artículo 29 de este ordenamiento. En todo caso, se deducirá el monto total de las adquisiciones o de los gastos, en los términos del sistema de costo de lo vendido de la Sección III del Título II de la LISR, en el ejercicio en que se acumule el ingreso por la enajenación, siempre que se cuente con el comprobante que ampare la totalidad de la operación por la que se efectúo el anticipo, y éste reúna los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del CFF. En el sistema de deducción del costo de lo vendido, se presenta un problema con los anticipos para la compra de mercancías o para la adquisición de servicios relacionados con la producción, ya que ambos no podrán identificarse con los bienes enajenados o con la prestación de servicios, pues no se encuadran dentro de los elementos del costo de lo vendido regulado en los artículos 45-A al 45-I de la LISR, los cuales se reconocerán como se comentó, cuando se obtenga el comprobante por la totalidad de la compra o del gasto, y a pesar de no precisarse si además la mercancía debe recibirse físicamente o los servicios haberse consumado, podría interpretarse que es imprescindible que la sociedad los hubiese recibido o estén a su disposición, y que se relacionen con los bienes o servicios, a efecto de poder cuantificarlos dentro del costo de lo vendido de alguna mercancía. Anticipos para la adquisición de activos fijos
Los artículos 37, segundo párrafo y 38, segundo párrafo de la LISR considera inversiones de activo fijo, a los bienes tangibles que los contribuyentes utilicen para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso y por el transcurso del tiempo, y como monto, el precio del bien, adicionado con algunos gastos relacionados para poder usar dicho bien. Cuando se otorguen anticipos para la adquisición de activos fijos, aunque se cumplan los elementos de la compraventa (consentimiento de las partes, bien definido y precio), para efectos fiscales no se actualiza el supuesto de adquisición de activo fijo, ya que éste no está en condiciones de uso por el contribuyente, por tanto no calificaría como activo fijo; en estas condiciones, la erogación se podría considerar como anticipo a proveedores. Esto es así, pues es elemento fundamental de los activos fijos el uso en la actividad del contribuyente, y en el caso del anticipo, el bien ni siquiera se ha recibido. Esta interpretación es congruente con la tesis emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, visible en su Revista No. 18, Quinta Época, Año II, junio de 2002, página 27, bajo el siguiente rubro: ANTICIPOS ACTIVO FIJO. DEBEN CONSIDERARSE COMO ANTICIPOS A PROVEEDORES. Si se parte del hecho de que proveedor es la persona o empresa que provee o abastece de todo lo necesario para un fin a grupos, asociaciones, sociedades, etc., y que dentro de lo necesario para que una empresa pueda cumplir su fin se encuentran los activos fijos, se debe concluir que los “anticipos activo fijo” no son otra cosa que anticipos a proveedores, tratándose de la adquisición de activo fijo. ¿Créditos o deudas
Las cantidades que se entreguen o se reciban por pagos a cuenta para la adquisición de bienes o para la prestación de servicios futuros, cuando la cosa, el objeto del servicio y el precio de ambos son conocidos, se consideran deudas o créditos en la determinación del ajuste anual por inflación, por lo siguiente:

• el artículo 48, primer párrafo de la LISR define las deudas como la obligación que tiene una persona acreedora a entregar a otra deudora una cantidad en numerario, es decir, en dinero, y en el caso de los pagos a cuenta que se entregan a los proveedores, corresponden a pagos parciales de la operación total, pues con la determinación de los elementos de la transacción se constituyen derechos y obligaciones; con ello tendrá el derecho sobre un bien o servicio, pero en forma simultánea habrá contratado una deuda por el valor de la operación menos el pago a cuenta, que implica una obligación líquida en dinero; por ende, se encuentra en el supuesto jurídico para considerarse deuda, y
• respecto a los importes que se reciben de clientes como pagos a cuenta, de igual forma, la obligación en que incurren los proveedores, es transmitir un bien o prestar servicios en el futuro, pero deriva en un ingreso en crédito, el cual, debe reconocerse como ingreso acumulable de la operación celebrada, mismo que además le da el derecho a exigir el cobro de la contraprestación pactada disminuida del pago a cuenta recibido, concepto que encuadra como crédito, por el derecho de una persona acreedora a recibir a su favor una cantidad en numerario de otra deudora (clientes), en cumplimiento a lo previsto en el artículo 47 de ese mismo ordenamiento.

En el caso de anticipos que no identifiquen la cosa, el servicio, y el precio, tanto para el que lo entrega y para el que lo recibe no será un crédito o una deuda para efectos de este impuesto, toda vez que los derechos y obligaciones que se han concretado claramente corresponden a una entrada de dinero, que debe aplicarse en un futuro a la compra de bienes o mercancías. Impuesto al valor agregado Anticipos gravados
Los artículos 1o, 8o, 14, 19, y 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) consideran actos gravados, los que realicen las personas físicas o morales en territorio nacional, por la enajenación de bienes, prestación de servicios, arrendamiento de bienes, o la importación de bienes o servicios. Cuando se otorgue algún anticipo por alguno de estos actos, como es el caso de los anticipos por adquisición de activos fijos o por la prestación de servicios, el impuesto se causará a la tasa general del 15% sobre el importe de la contraprestación, al momento en que la misma sea efectivamente cobrada, según lo prescriben los artículos 11 y 17 de este mismo ordenamiento, o bien cuando sea satisfecho el interés del acreedor de acuerdo con lo establecido en el artículo 1-B de la LIVA. Asimismo, cuando los importes parciales o anticipados se identificaran perfectamente con la cosa y existiera un precio fijado, también se considera un acto gravado por cada importe, amén de considerarse para otras leyes fiscales la enajenación total, ya que a partir de 2001, los actos gravados por este impuesto están condicionados al flujo del efectivo. Adicionalmente, cuando las contraprestaciones se realicen en pagos parciales a cuenta del importe total, los comprobantes que se emitan en términos de los artículos 32, fracción III de la LIVA, 29 y 29-A del CFF, además de cumplir con los requisitos exigibles, señalarán el monto de la parcialidad y el IVA correspondiente. Ahora bien, para los anticipos que no identifiquen la cosa, o el objeto de la prestación del servicio, es claro que no corresponderían a ninguno de los actos gravados anteriormente señalados, y por ende, esas cantidades no serían objeto del pago del impuesto. Impuesto al Activo Anticipos base del IA
Los contribuyentes obligados al pago del impuesto al activo (IA), a efecto de determinar la base de ese impuesto, con fundamento en los artículos 2o y 4o de la LIA, deben considerar en dicha base los activos financieros, los cuales se integran con las cuentas y documentos por cobrar. Dentro de estos conceptos no encuadran los anticipos a proveedores no identificados con la cosa, el servicio y el precio, pues como se comentó en el subtema de las NIF, no tienen la naturaleza de una cuenta por cobrar, por consiguiente estos anticipos no formarán la base de los activos, siempre y cuando no tengan la connotación de pagos a cuenta de alguna mercancía, ya que en este caso formarían parte del valor de los inventarios promedio base del IA. Respecto a los pagos a cuenta por la adquisición de algún bien o por recibir un servicio futuro, el artículo 5o de esa Ley señala que se podrán disminuir del valor del activo las deudas contratadas, y en virtud de que se trata de una deuda pendiente de cumplir, es viable su disminución de la base del impuesto. Corolario
La relación cliente proveedor impone un rol a todas las empresas, pues en algún momento adoptan la figuras de proveedor y en otras la de cliente. Por ello, resulta común la contratación insumos o servicios, que dependiendo la forma de su contratación, producirán los elementos jurídicos que determinarán sus diferentes efectos fiscales. Al respecto, el tratamiento de esta figura se basa precisamente en los actos estipulados en los contratos, de ahí la importancia de una correcta interpretación de sus términos y condiciones, pues esto puede implicar tratamientos fiscales diversos; por ello, resulta valioso el conocimiento de la aplicación de los anticipos a efecto de eficientar la administración de este esquema y alcanzar la certidumbre fiscal en cuanto a su tratamiento, amén de distinguirlos de los pagos a cuenta.