¿Beneficia la A en P?

Generalidades

La dinámica de realizar negocios u operaciones mercantiles ha motivado a los comerciantes o inversionistas a explorar las diferentes figuras jurídicas para realizarlos. Las premisas que deben satisfacer son: la seguridad jurídica que brinden, facilidad en la constitución y poder disfrutar en su caso de ciertos beneficios jurídicos o fiscales. Ante estos retos, el contrato de asociación en participación (A en P) ofrece una opción de negocios sin muchas formalidades o trámites, que permite realizar cualquier actividad mercantil con las aportaciones de las partes, una con recursos materiales o económicos y la otra dirigir y administrar la negociación, cuyos resultados se comparten según lo convenido.

Esta modalidad era susceptible de simulaciones para obtener beneficios fiscales, empero, con la reforma en 2004 a la legislación fiscal, se le incorporaron en lo general las mismas obligaciones que tiene una persona moral, aunque en ciertos casos continúa siendo una opción de negocios atractiva por la simplificación para operarla.

No obstante, estas modificaciones no precisaron algunas situaciones particulares que dificultan cumplir correctamente con las obligaciones tributarias, por lo que resulta importante analizar los alcances de esta figura jurídica.

Características

De acuerdo con la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), la AP es un contrato por el cual una persona llamada ?asociante? concede a otras ?asociadas? que le aportan bienes o servicios, una participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil o de una o varias operaciones de comercio (artículo ?art. ? 252).

Dicho contrato debe constar por escrito, pero no tiene personalidad jurídica ni razón social o denominación, y en él se fijarán los términos, proporciones y demás condiciones objeto del contrato, además, salvo pacto en contrario, para la distribución de las utilidades y de las pérdidas, se observará lo dispuesto en el artículo 16 de la citada Ley, es decir, se distribuirán en proporción a sus aportaciones o la mitad de las ganancias a los socios industriales, y en todo caso las pérdidas que correspondan a los asociados no podrán ser superiores al valor de su aportación (arts. 253, 254, 255 y 258 de la LGSM). La distribución de las utilidades generalmente no se somete a estas restricciones, pues en el contrato se especifican claramente las proporciones en que se distribuirán las mismas.

En este contrato, el asociante obra en nombre propio y no habrá relación jurídica entre los terceros y los asociados. Los bienes aportados por estos últimos pertenecen en propiedad al asociante, a no ser que por la naturaleza de la aportación fuere necesaria alguna otra formalidad, o se estipule lo contrario y se inscriba la cláusula relativa en el Registro Público de Comercio (arts. 256 y 257 de la LGSM).

Los elementos de este contrato son:

• asociante, persona que recibe bienes de otras para destinarlos a una negociación y compartir las ganancias que se generen
• asociados, quienes aportan los bienes
• bienes aportados, las cosas destinadas a la negociación
• fin del contrato, los actos de comercio
• forma de repartir las ganancias, de acuerdo con lo estipulado o supletoriamente se aplica la ley

Esta figura se ha concebido como una sociedad oculta que sólo rige o surte efectos entre las partes que la constituyen, al carecer de personalidad jurídica y desasociarse la relación entre los asociados y los terceros, donde el asociante obra en nombre propio y los bienes aportados pertenecen en propiedad a éste. Esta modalidad de negocios se ha utilizado con mucho éxito, pues la facilidad y prontitud en el acuerdo de voluntades se reducía a plasmarlos en un contrato simple, salvo que exista la aportación de bienes inmuebles.

También se tiene la concepción de que en el ramo de la construcción es donde ha tenido mayor auge; sin embargo, es muy común aplicarlo en el sector agrícola, donde los titulares de los terrenos de labranza los aportan a otra persona para que ésta desarrolle las actividades necesarias para la producción y comercialización. Estos sectores no son privativos, ya que la A en P se puede aplicar en cualquier operación de negocios, siempre y cuando se reúnan los elementos antes descritos. Esto se reafirma en la tesis emitida por la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Sexta Época, Cuarta Parte, Tomo LXXVI, octubre de 1963, pág. 22, cuyo tenor es el siguiente:

ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN, CARACTERÍSTICAS DEL CONTRATO DE. De acuerdo con el artículo 252 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, la asociación en participación es un contrato por el cual una persona, llamada el asociante, concede a otra llamada el asociado, una participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil o de una o varias operaciones de comercio, a cambio de la aportación de bienes o servicios del asociado. La esencia de la asociación en participación radica en que se trata de una sociedad oculta que sólo rige o surte efectos entre las partes que la constituyen, sin que exista signo aparente que la denote, ya que carece de personalidad jurídica, de razón y de denominación, según lo establece el artículo 253 del mismo ordenamiento, y es por esto que el artículo 256 determina que el asociante obra en nombre propio y que no habrá relación jurídica entre los terceros y los asociados. Persiguiendo este mismo afán de mantener oculta la asociación, la ley establece en el artículo 257, que respecto de terceros, los bienes aportados pertenecen en propiedad al asociante, a no ser que por la naturaleza de la aportación fuere necesaria alguna otra formalidad, o que se estipule lo contrario y se inscriba la cláusula relativa en el Registro Público de Comercio del lugar donde el asociante ejerce el comercio, y agrega este artículo que aun cuando la estipulación no haya sido registrada, surtirá sus efectos si se prueba que el tercero tenía o debía tener conocimiento de ella.

Aportación de bienes

De las formalidades del contrato, la aportación de los bienes constituye uno de los actos jurídicos más relevantes y como consecuencia resulta confuso, pues los efectos legales que de ello deriven podrán orientar el verdadero fin del contrato. El asociante tiene la calidad de comerciante, pero ello no es suficiente para poder enajenar los bienes, por lo que si la finalidad del negocio es precisamente esa, es recomendable señalarlo claramente en el contrato respectivo. La regla general es que la aportación efectuada por los asociados sea en propiedad; sin embargo, por las particularidades de las operaciones mercantiles, se puede pactar que los bienes no se transmitan en propiedad y que únicamente se utilicen, como se aprecia en los siguientes casos:

El asociante aun cuando recibe los bienes en propiedad, salvo pacto en contrario, o lo que por su naturaleza no pueda hacerse, no tiene la libre disposición de los bienes, ya que debe destinarlos a los fines del contrato, cuyos efectos jurídicos se desprenderán según el tipo de aportación. Asimismo, puede ser necesario realizar gastos previos a la obtención de los ingresos de la A en P, donde debe identificarse claramente si corresponde a financiamientos que realicen alguno de estos sujetos, o inclusive terceros, pero en todo caso estas operaciones se realizarán para cumplir el fin del contrato, lo cual se asentará en la información financiera relativa.

Atributos fiscales

Contraria a la naturaleza de las cosas, la legislación fiscal dispone que una asociación en participación es el conjunto de personas que realicen actividades empresariales con motivo de la celebración de un convenio y siempre que las mismas, participen de las utilidades o de las pérdidas, derivadas de las mismas. Además, en esta materia sí se le reconoce personalidad jurídica, y tendrá las mismas obligaciones fiscales, en los mismos términos y bajo las mismas disposiciones, establecidas para las personas morales. Esta aparente contradicción podría hacer pensar en invocar la vulneración del principio de legalidad tributaria consignada en el artículo 31, fracción IV de nuestro Máximo Ordenamiento Jurídico, pues cuando una ley ordinaria otorga una regulación a un acto jurídico, éste debiese permanecer en todos los cuerpos legales, de lo contrario se desnaturaliza dicho acto, al tener distintos atribuidos; por ejemplo, mientras la legislación mercantil señala que no hay personalidad jurídica, la fiscal se la otorga.

Sin embargo, esta interpretación sería poco objetiva, toda vez que el legislador tiene la facultad de imponer tributos, y el sujeto pasivo se está delimitando en la ley fiscal, donde se equipara un acto jurídico a una persona moral, empero su ámbito de aplicación es únicamente para efectos tributarios y se conservan los efectos legales que otras leyes les otorgan.

Una de sus obligaciones inicia con la inscripción al Registro Federal de Contribuyentes: el contrato se identificará con una denominación o razón social, seguida de la leyenda A. en P. o, en su defecto, con el nombre del asociante adicionando dicha leyenda y su domicilio fiscal será el del asociante, cuando figure el nombre de éste. De acuerdo con la regla 2.3.1.13. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2007 deberá citarse el número de contrato relativo; ejemplo del contrato uno: Juan López Aguirre A. en P. 01.

Este trámite se podrá realizar a través de la página de Internet del SAT concluyendo en las oficinas de ese organismo, o previa cita directamente en dichas oficinas, y según el Anexo 25, numeral 1.2.1. de la RMISC 2007, además de presentar el comprobante de domicilio e identificación del asociante, deberá exhibirse el original del contrato correspondiente, con firma autógrafa del asociante y asociados o de sus representantes legales.

Con motivo de la inscripción en el RFC, también deberán contar con un certificado de la Firma Electrónica Avanzada (FIEL) para cumplir con sus obligaciones fiscales en medios electrónicos. En este caso podrá utilizarse la de la A. en P., o bien la del asociante quien tiene la representación legal. La problemática que se observa aquí es cuando el asociante es una persona moral, al contar con su propia firma, ya que no se sabe si debe utilizarse ésta o la del representante legal.

Técnicamente podría usarse la FIEL de la persona moral por ser el asociante o bien la del representante de ésta, pues aquélla es una ficción jurídica que actúa a través de sus representantes personas físicas, sin embargo, en la práctica se utiliza la de la A en P.

Obligaciones en el ISR

Toda vez que para efectos fiscales se le considera una persona moral, por prescripción de los artículos 1o y 8o de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) deberá tributar en el Título II y por ende, se le incorporan todas las obligaciones previstas en las normas aplicables, donde destacan las siguientes:

• declaraciones del ejercicio y provisionales, en cuyo caso en el primer ejercicio no se presentarán los pago provisionales y a partir del segundo se determinará el coeficiente de utilidad con información del propio contrato (arts. 10, 14 y 15 de la LISR)
• las aportaciones que se reciban dependiendo el tipo de bien, podrían ser activos fijos, mercancías, etc., conformarán la Cuenta de Capital de Aportación (art. 89, último párrafo de la LISR), siempre y cuando se consigne claramente en el contrato que la aportación es en propiedad y se cumplan las formalidades respectivas o no exista pacto en contrario
• para el asociado que las aporta, constituirán un ingreso acumulable cuando se entreguen en propiedad (art. 14, fracción I del Código Fiscal de la Federación ?CFF?), en ambos casos los valores deberán respetar los precios de mercado previstos en el numeral 91 de la LISR
• las utilidades que entregue la A en P tendrá el efecto de dividendos, en cuyo caso reduce por completo las simulaciones por anticipos que anteriormente entregaban a cuenta de utilidades. Actualmente se aplicará lo previsto en los artículos 11 y 88 de la LISR, y cualquier cantidad que se entregue a los contratantes se entenderán dividendos, salvo que corresponda a operaciones distintas a estos conceptos, como podrían ser el pago de intereses por algún financiamiento, y éste se realice bajo las restricciones del mercado
• se constituirá la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, y cuando las utilidades distribuidas no provengan de ésta se deberá pagar el ISR a cargo del contrato. La distribución de utilidades es congruente, tanto en la regulación mercantil, pues está prevista su distribución, como en el ámbito tributario donde únicamente se norma su efecto fiscal; en cambio, las pérdidas no tienen un efecto común, ya que la legislación mercantil ordena que se les participe en forma proporcional al asociante y a los asociados, pero en la LISR, aquéllas corresponden a la A en P y sólo se aplican contra utilidades (art. 61)
• el perceptor del dividendo tendrá un ingreso según el tipo de persona:

• los derechos que derivan de la A en P representados por un porcentaje de las utilidades o pérdidas derivadas de la actividad empresarial corresponden a los contratantes y éstos pueden cederlos a terceros, en cambio los derechos incorpóreos de las acciones no sólo otorgan una participación en las utilidades, sino representan el capital. Sin importar estas diferencias, el artículo 24, penúltimo párrafo de la LISR le otorga los mismos efectos fiscales a la cesión de derechos en la A en P que a la enajenación de las acciones de una sociedad.

Esta regulación fiscal queda inconclusa, pues aun cuando esos derechos se consideran bienes (art. 754 del Código Civil Federal), si son enajenados por personas físicas se aplicarán las disposiciones aplicables al Capítulo IV, Título IV de la LISR (enajenación de bienes), pero mientras que para la enajenación de acciones está prevista la opción de dictaminar esas operaciones (art. 204 del RLISR), para la enajenación de los citados derechos no se extiende ese beneficio, en cuyo caso se tendría que aplicar la retención del 20% sobre el total de la operación. Así las cosas, se podría consultar a la autoridad para aplicar ese beneficio.

En conclusión, esta figura determina su resultado fiscal, acumula sus ingresos, paga el ISR y cumple con sus obligaciones de ese impuesto, de la misma manera que una persona moral del Título II de la LISR.

Sujeto del IVA

Los artículos 1o, 8 y 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) señalan que las personas físicas o morales que en territorio nacional, realicen actos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios, se considerarán sujetos al pago de ese impuesto, siempre y cuando esos actos sean considerados objeto del mismo.

La A en P, al tener la naturaleza fiscal de una persona moral, deberá cumplir todas las obligaciones de este impuesto, entre otras:

• determinar y enterar el impuesto por los actos o actividades que realice (art. 5-D)
• trasladar el impuesto a los adquirentes de los bienes o servicios (art. 1o)
•  retener el impuesto cuando así proceda (art. 1-A)
• expedir constancias y presentar declaraciones informativas (art. 31, fracciones V a la VIII)

Con fundamento en el artículo 8o de ese ordenamiento, las aportaciones de bienes en propiedad constituyen una enajenación, la cual causará un IVA, cuyo impuesto sólo podrá acreditarse cuando la A en P lo pague en cualquiera de las formas previstas en el artículo 1-B de la LIVA, sin que en ningún caso se entienda que el pago se materializa con el valor que se refleje en la CUCA, pues se podría interpretar que contraviene la naturaleza jurídica de las aportaciones el pretender darle esa connotación a una contribución; es decir, que se pueden aportar las contribuciones. En tanto no se haga el citado pago no procederá el acreditamiento correspondiente. A su vez, quien aporte los bienes y sea sujeto del IVA deberá incluir ese acto con sus demás actos gravados y pagar el impuesto relativo, y quien no lo sea lo pagará como un acto accidental dentro de los 15 días siguientes a la aportación; en ambos casos, siempre que sea efectivamente cobrado (arts. 5-D, 11 y 33).

Activos del contrato

Si la A en P es una persona moral, será ella el contribuyente obligado al pago del impuesto al activo (IA), determinará la base de ese impuesto, y con fundamento en los artículos 2o y 4o de la LIA, considerará incluso los activos aportados en propiedad y las cuentas por cobrar que tenga con el asociante y los asociados. Evidentemente esos activos serán tomados como inversiones nuevas y se sujetarán a los plazos previstos para depreciar en el ISR. Si se trata de terrenos o mercancías, deberán cumplir con las disposiciones aplicables a ellos (arts. 2o y 3o).

Contabilidad y expedición de comprobantes

La contabilidad y la expedición de comprobantes fiscales se efectuarán por las operaciones correspondientes a la A en P con los datos y requisitos que a ésta competan, y aun cuando en la práctica o por fijarse en el contrato, generalmente se confiere esa obligación al asociante, el contribuyente obligado es la persona moral, esto es, la citada Asociación. Las características de esas obligaciones están previstas en los artículos 28, 29, 29-A y 30 del CFF, y 29 al 41 de su Reglamento, y puede optar por llevar la contabilidad en forma electrónica y a expedir comprobantes digitales, cumpliendo los requisitos exigibles. Esto es, en el primer caso, por lo menos llevar un libro diario y mayor donde se registren las operaciones en forma analítica; respecto a los comprobantes, puede usar los impresos por establecimientos autorizados o bien emitirlos en forma electrónica.

Obligaciones del asociante y del asociado

El asociante representa a la Asociación, incluso en los medios de defensa que se interpongan, lo que se demostrará con el señalamiento en el contrato correspondiente, ubicándolo además como el administrador único de la persona moral, en consecuencia, es responsable solidario de las contribuciones a cargo de aquélla. La misma responsabilidad recae sobre los asociados (arts. 17-B y 26, fracciones III y XVII del CFF). Cabe recordar que a partir del 1o de enero de 2008, la responsabilidad solidaria recaerá exclusivamente en los asociantes, acorde con la reforma a la fracción XVII, del artículo 26 del CFF.

Respecto de la obligación de inscribirse como socios o accionistas de las personas morales, es menester distinguir que la legislación mercantil no le otorga tal calidad, pues únicamente son partes de un contrato: ?asociante y asociados?. En materia fiscal no se actualizó el término de que el asociante y los asociados son socios de la persona moral (art. 8 de la LISR), por lo que podría entenderse que al no tener esa naturaleza, éstos no tendrían la obligación de inscribirse, o en su caso aumentar las obligaciones en el RFC. No obstante esta deficiencia legislativa, las partes del contrato se verían afectadas cuando percibieran las utilidades correspondientes, pues para declararlas sería imprescindible tener registradas estas obligaciones fiscales. Ante ello, sería recomendable actualizar dichas obligaciones en el RFC.

Avisos al RFC y dictamen

Las modificaciones a la situación fiscal que experimente la A en P deberán manifestarse mediante los avisos conducentes de la misma manera que cualquier persona moral (arts. 27 y 31 del CFF); asimismo, cuando la misma se ubique en alguno de los supuestos previstos para dictaminar sus estados financieros, se deberá cumplir con esa obligación en los mismos términos y formalidades de una persona moral, excepto en lo relativo a las restricciones por control accionario o efectivo por relación entre sociedades controladas y controladoras, pues no se actualiza esa hipótesis jurídica para el caso en comento.

Normas contables

El alcance de las Normas de Información Financiera (NIF) es aplicable para todas las entidades que emitan estados financieros, cuyo objetivo es mostrar su posición y desempeño financiero para que las personas relacionadas con ellas puedan tomar decisiones (NIF A-1 y A-3). La entidad económica es aquella unidad identificable que realiza actividades económicas, constituida por la combinación de recursos humanos, materiales y financieros, administrada por un centro de control encaminado a lograr los fines para los cuales se creó y con una personalidad diferente a la de los accionistas o propietarios (NIF A-2).

Todos estos atributos se cumplen en la A en P, excepto la personalidad, pues la legislación mercantil no le reconoce esa cualidad, sin embargo, con el reconocimiento que la normas fiscales le otorga, y al ser la autoridad fiscal también un tercero interesado en su información financiera, podría interpretarse que también le son aplicables las NIF en comento y preparar en los períodos contables la información básica, como el estado de:

• posición financiera
• resultados
•  variación al capital contable
• cambio en la situación financiera

Terminación del contrato

Esto obedece al término fijado en el contrato o por acuerdo de las partes, y los activos o utilidades pendientes se deberán repartir según lo establecido en el mismo, pero de ninguna forma puede entenderse que debe someterse a un procedimiento de disolución y liquidación, porque esta regulación no le es aplicable. Por tanto, en el aspecto fiscal tampoco le aplicarán las disposiciones relacionadas. No obstante, las utilidades o bienes que se entreguen serán retiros de capital o dividendos, y después de afectar la CUCA y la CUFIN, la A en P deberá cubrir el impuesto correspondiente previamente a la entrega de esos conceptos.

En el ejercicio en que eso ocurra se presentará la declaración por todo el ejercicio, pues en el artículo 11 del CFF no está previsto que se considere como terminación anticipada de éste. De igual forma, se deberá presentar el aviso de cancelación al RFC conjuntamente con dicha declaración (art. 23, fracción II del RCFF).

Reformas fiscales 2008

Los nuevos impuestos aprobados para el ejercicio 2008 serán aplicables en forma integra para esta figura jurídica, toda vez que se trata de una persona moral.

Así, a partir del 1o de julio de 2008 por los depósitos que efectúe en efectivo, cuyo importe acumulado en el mes exceda a $25,000.00, pagará el impuesto a los depósitos en efectivo a la tasa del 2%. Respecto al impuesto empresarial a la tasa única, salvo que sus actividades fuesen del sector primario y por los límites de ingresos en el ISR (hasta 200 veces el salario mínimo general del Distrito Federal elevado al año), por la diferencia y por las demás actividades que realice pagará este impuesto sobre los ingresos efectivamente cobrados disminuidos de las deducciones permitidas atribuibles a la A en P sobre la tasa del 17.5% (por el ejercicio 2008 el 16.5%) con los acreditamientos correspondientes.

Respecto a las demás reformas previstas en los demás ordenamientos, le serán aplicables si se encuentra en los supuestos que al respecto establezcan las normas conducentes.

Corolario

Amén de los efectos jurídicos y fiscales aplicables a esta figura jurídica y los cuestionamientos sobre su desnaturalización, esta modalidad ofrece un escenario atractivo, al permitir segmentar negocios sin necesidad de formalizar o crear nuevas sociedades, sin limitación a plazos o importes de aportaciones, por lo que puede constituirse en una buena opción para orientar inversiones productivas con mayores expectativas de crecimiento al poder compartir intereses económicos con otras personas a través de un simple contrato.

Ciertamente el legislador se inspiró en una regulación universal, al dotarle la naturaleza de una persona moral para efectos fiscales, lo que le ha facilitado la recaudación con este tipo de contribuyentes, pero como algunas normas imperfectas, no actualizó todas los actos jurídicos con ella relacionados, lo que propicia de alguna manera inseguridad jurídica que con el conocimiento y una respetuosa relación con la autoridad seguramente se podrá superar.