Consultas ¿impugnables?

Problemática 

Tradicionalmente los contribuyentes han encontrado en la consulta un instrumento de mucha utilidad, y no sólo una mera vía para encontrar una ratificación de criterio de su actuación.

Efectivamente, el caso más conocido dentro del medio fue el de la declaratoria de inconstitucionalidad del entonces artículo 14 (actualmente 16) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), pues de acuerdo con esa Ley era (todavía es) menester considerar ciertos elementos para determinar la renta gravable para efectos de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), pero en ocasiones esa base no le resultaba benéfica a los patrones.

Derivado de lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) declaró inconstitucional el entonces artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al obligarse a los patrones a considerar como renta gravable el resultado derivado de la aplicación de la norma, en contravención de lo dispuesto por el artículo 123 de la Carta Magna, criterio visible en la jurisprudencia bajo el rubro PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONTRARÍA EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, AL ESTABLECER UNA RENTA GRAVABLE DIVERSA A LA PREVISTA EN ÉSTE, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo IX, junio de 1999, página 6.

No obstante, como es de explorado derecho, existe un término para impugnar cualquier norma jurídica: 30 días después de iniciada su vigencia ó 15 días después de su primer acto de aplicación (artículos 21 y 22 de la Ley de Amparo ?LA?), y si no se combate en dicho término, el acto se considera consentido (artículo 73, fracción XII de la LA); consecuentemente, el juicio de amparo se sobresee (artículo 74, fracción III).

Ante este panorama, los gobernados, a efecto de estar en posibilidad de impugnar la citada norma, es que acudían a consultar a la autoridad al respecto, con el único objetivo de generar un nuevo acto de autoridad, y a partir de él, evitar la situación de una improcedencia.

De esta manera, aunque el particular ya había consentido la ley al no impugnarla en el plazo establecido en la LA, consultaba a la autoridad al respecto (como pasó con la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 14 de la LISR), y ante la respuesta que emitía, interponía el juicio de amparo, que se declaró en su momento procedente, consiguiendo con ello la protección contra la norma jurídica consentida en un principio.

Ante esta situación, en el año 2004 se reformó el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación (CFF) para tratar de evitar, en la medida de lo posible, este imponderable, al adicionar un segundo párrafo a dicho artículo para determinar que las autoridades fiscales no resolverían las consultas efectuadas por los particulares cuando las mismas versen sobre la interpretación o aplicación directa de la Constitución; en ese caso, no procedería la negativa ficta.

Lo primero que se pensó sobre esta norma era que abiertamente contradecía el derecho de petición de los ciudadanos, cuestión que no fue confirmada por la SCJN, quien consideró precisamente lo contrario en la jurisprudencia con la voz: CONSULTAS FISCALES. EL ARTÍCULO 34, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER QUE LAS AUTORIDADES FISCALES NO RESOLVERÁN LAS EFECTUADAS POR LOS PARTICULARES CUANDO VERSEN SOBRE LA INTERPRETACIÓN O APLICACIÓN DIRECTA DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, NO VIOLA EL DERECHO DE PETICIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004), donde claramente se indicó que bastaba con que la autoridad resolviera afirmando su impedimento legal, al ser la interpretación de la Constitución una facultad exclusiva del Poder Judicial Federal. 

No obstante, la reforma no causó el impacto que deseaban las autoridades hacendarias, pues si bien de alguna manera limitaba el camino de la posibilidad de generar un nuevo acto de autoridad susceptible de impugnarse a través del juicio de amparo, se podría consultar y conseguir la protección constitucional del acto basado en una norma declarada inconstitucional, al considerar el más Alto Tribunal que debía aplicarse la jurisprudencia que declarara inconstitucional la ley impugnada, sin que fuera óbice que se reclamasen en amparo el primero o ulteriores actos de aplicación de la ley, de acuerdo con la tesis con la voz: SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE. OPERA SIN QUE OBSTE QUE SE RECLAME EL PRIMERO O ULTERIORES ACTOS DE APLICACIÓN DE LEYES DECLARADAS INCONSTITUCIONALES POR JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.  

De ahí que, para limitar esta posibilidad es que se pensó en una nueva modificación al numeral 34 del CFF. 

Reforma en 2007 

Con la intención de crear un campo normativo que evitara a toda costa las situaciones anteriormente comentadas, el Ejecutivo Federal presentó la iniciativa de reforma al artículo 34 del CFF, que en la parte esencial de la exposición de motivos indicaba:

• las autoridades están obligadas a responder las consultas efectuadas por los particulares en atención al derecho de petición;
• en caso de no impugnar una consulta que sea contraria a los intereses de los contribuyentes, se ha considerado que la respuesta a aquélla causa estado (ya no se puede combatir) y, por lo tanto, el particular se ve obligado a acatar lo manifestado en la misma;
• lo anterior coloca al particular y a la autoridad fiscal en una situación de controversia, la cual se ve delimitada en muchas ocasiones al contenido de la consulta y no a una apreciación de los hechos, documentos, contabilidad y demás elementos que conforman la realidad económica y jurídica del contribuyente;
• el efecto de vinculación de la respuesta emitida a la consulta sólo produce efectos frente al que la hace, y sobre todo, permite al particular que cuando sea objeto de un procedimiento de fiscalización se encuentre en absoluta libertad, en caso de no estar de acuerdo con el criterio de la autoridad fiscal, de aportar todos los elementos que considere  necesarios y suficientes para desvirtuar las observaciones que se le efectúen;
• la reforma pretende evitar litigios entre el particular y la autoridad fiscal, y
• en ese sentido, el particular puede optar por conocer el criterio de la autoridad en un determinado asunto, conservando el derecho a defender su postura hasta en tanto no sea objeto de una facultad de comprobación. Por su parte, la Cámara de Diputados en dictamen del 18 de diciembre de 2006 apuntó que estaba de acuerdo con la reforma planteada por el Ejecutivo Federal; pero "por lo que hace a que las respuestas a las consultas no constituyen instancia y no podrán ser impugnadas, se considera conveniente precisar que dichas respuestas no serán obligatorias para los particulares, pero éstos podrán impugnar las resoluciones definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en las respuestas mencionadas".

Con base en estas consideraciones es que se redactó el texto que actualmente está vigente y que todo mundo conoce, y por virtud del cual se llegó a la inquietud de si es posible combatir las respuestas que recaigan a las consultas.

Resoluciones ¿incontrovertibles? 

Derivado de la profunda reforma efectuada al artículo 34 del CFF, se realizaron diversos foros en los cuales los especialistas han dilucidado si es factible impugnar o no las resoluciones que desahoguen las consultas.

ARGUMENTOS QUE RESPALDAN LA IMPOSIBILIDAD 

Básicamente los especialistas han manifestado que no es factible impugnar las respuestas que emita la autoridad a un caso real y concreto planteado por los particulares según lo siguiente:

• no se está en presencia de una resolución definitiva, presupuesto necesario para la procedencia del recurso de revocación o del juicio de nulidad, pues finalmente las resoluciones que pueden ser impugnadas son exclusivamente aquéllas en donde la autoridad aplique el criterio contenido en la respuesta;
• no se está en presencia de una resolución que cause agravio al particular, porque finalmente, la respuesta que emita la autoridad tributaria no le resulta obligatoria al contribuyente;
• la intención del legislador fue evitar las controversias que surgieran entre la autoridad y el contribuyente; por ende, lo que se buscó es impedir que se pudieran impugnar las resoluciones a las consultas, y
• no se violenta el artículo 17 de la Constitución, por un lado, porque la resolución no le es obligatoria al particular, por lo que no se encuentra sujeto a seguir el criterio de la autoridad, y por el otro, cuenta con la posibilidad de impugnar la resolución definitiva que posteriormente pueda emitir el fisco federal. En este orden, sólo se difiere el derecho a la administración de la justicia.

ARGUMENTOS QUE SUSTENTAN LA PROCEDENCIA 

Entre los principales argumentos para indicar que sí es factible impugnar la resolución que emita la autoridad hacendaria a una consulta real y concreta, están:

• la voluntad del legislador no fue limitar su impugnación,  como se observa en el dictamen de la Comisión de Hacienda (que ya se transcribió), toda vez que inicialmente el Ejecutivo Federal había determinado que las consultas no constituirían instancia y no serían impugnables, pero la  Cámara de Diputados modificó toralmente su contenido;
• las respuestas a las consultas son una resolución definitiva, al tener una naturaleza decisoria y definitoria de las conclusiones o afirmaciones de la autoridad plasmadas en un documento;
• la resolución desfavorable causa agravio al particular, pues es un acto de autoridad que se presume legal, y transgrede y perjudica los intereses y derechos del particular, lo cual es susceptible de ser impugnado;
• dichas respuestas sí son impugnables, sin que sea óbice para ello el hecho de que no le resulten obligatorias al contribuyente, ya que eso no elimina el que el acto se considere válido y acorde a derecho, y
• las resoluciones a las consultas son obligatorias para las autoridades, por lo que sí causarían un agravio en materia fiscal al contribuyente, pues finalmente será el criterio que aplicarán en el futuro.

Corolario

Como se puede observar, la reforma que se realizó al artículo 34 del CFF fue de tal magnitud, que ni siquiera entre los especialistas fiscales existe un criterio compartido sobre la procedencia de la impugnación a las respuestas que recaen a las consultas.

La intención del legislador fue efectivamente impedir que se impugnaran las resoluciones derivadas de la presentación de consultas, sólo que el hecho de que en la iniciativa original se indicara expresamente esta situación, y en el dictamen del órgano legislativo se modificara el texto da pie a interpretar lo contrario; pero, se reitera, consideramos que la intención fue limitar su impugnación.

Tan es así que la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados señaló que estaba de acuerdo con el Ejecutivo Federal, pero que debía precisarse que los contribuyentes podrían impugnar las resoluciones definitivas en donde se aplicara el criterio de la autoridad hacendaria, aunque la falta de técnica legislativa, como pasa en muchas ocasiones, propicia las interpretaciones que se han mencionado anteriormente.

Es vergonzoso que se emitan esta clase de normas, por medio de las cuales se pretende limitar la defensa del gobernado, y de alguna manera propiciar actos de molestia posteriores que finalmente deberán ser impugnados.