Criterios ¿auxilian al contribuyente?

La deficiencia legislativa se intenta suplir con criterios que en ocasiones no aportan una orientación, sino una postura que les beneficie
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 .  (Foto: IDC online)

Por prescripción del artículo 34, último párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF), el Servicio de Administración Tributaria publica mensualmente un extracto de las principales resoluciones favorables a los contribuyentes, y debe guardar reserva de las declaraciones y datos personales, conforme a lo dispuesto en el artículo 69 de este ordenamiento. Esta información, según la regla 2.1.15. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2007, no genera derechos para los particulares, pero de alguna manera orientan sobre la postura de la autoridad en situaciones similares.

Recientemente se dieron a conocer las últimas resoluciones publicadas, por lo que resulta prioritario analizar sus alcances.

Ley del Impuesto sobre la Renta  

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RESOLUTIVO COMENTARIO
Marzo de 2007. Residente en extranjero con ingresos por salarios Se resuelve confirmar el criterio del contribuyente en el sentido de que durante el período del 3 de abril al 31 de diciembre de 2003 fue residente para efectos fiscales en Estados Unidos de América (EU), dada la constancia que acompañó. Asimismo, los ingresos que obtuvo por la prestación de un servicio personal subordinado en el citado período y país, no provienen de fuente de riqueza ubicada en México, toda vez que durante dicho lapso de tiempo sus servicios los prestó en EU. Finalmente, no se prejuzga sobre la procedencia de la devolución de cualquier cantidad retenida al contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta (ISR) Resulta válido, toda vez que en términos del artículo 9o del CFF no serán residentes en México las personas físicas que en el año calendario permanezcan en otro país por más de 183 días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país. Asimismo, en el artículo 4o del Tratado para Evitar la Doble Imposición con los EU se establece que un residente estará sujeto a imposición en algún Estado en razón de su domicilio, por lo que si en ese período fue residente en EU, sólo ese Estado debía someterlo a imposición, por configurarse como fuente de riqueza, y no procedería en ese caso la retención en México. El artículo 15 del Tratado confirma esa situación al señalar que un residente en un Estado Contratante, por razón de un empleo, sólo puede someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante y permanezca en él más de 183 días en un período de 12 meses, y en ese supuesto fue residente en EU por un tiempo mayor  
Abril de 2007.Servicios artísticos sólo gravan en el Estado de residencia Se confirma el criterio del residente en EU, en el sentido de que se ubicó en el supuesto de excepción establecido en el segundo párrafo del artículo 18 del Convenio, por lo que las rentas que obtuvo de fuente de riqueza en México, derivadas de un contrato, sólo pueden someterse a imposición en los Estados Unidos de América, siempre que observe lo dispuesto en el artículo 17 del propio Convenio y no cuente con un establecimiento permanente en el país Es congruente con la norma, porque la empresa residente en EU que presta servicios artísticos en México y que no guarda ninguna vinculación con los artistas, no puede someterse a imposición del gravamen mexicano, porque su situación jurídica respecto a la relación con los artistas se sitúa en la hipótesis de excepción de dicho artículo 18, es decir, éstos no participan directa o indirectamente en los beneficios de la empresa en cualquier forma, incluyendo la percepción de remuneraciones diferidas, bonificaciones, honorarios, dividendos, distribuciones de asociaciones u otras distribuciones. Por tanto, sólo contribuirá en el Estado de residencia, independientemente que quien pague esos servicios sea una empresa residente en México
Mayo de 2007.Exención Individual de la pensión global de viudez y orfandad Es correcto el criterio sustentado por su propio derecho y en representación de sus hijas las menores, en el sentido de considerar que son contribuyentes sobre la renta en forma individual de los ingresos que por concepto de pensión de viudez y de orfandad, respectivamente reciban; asimismo, resulta procedente que se efectúe el cálculo individual del impuesto sobre la renta que les resulte, aplicando en el cálculo individual la exención prevista en la fracción III del artículo 109 de la LISR. Nota: esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legales vigentes en 2007  Se ajusta a los principios de los tributos de nuestro país, ya que el artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución Federal impone a los mexicanos la obligación de contribuir, y ese deber es de cada persona en forma individual. Así, la aplicación de las disposiciones del ISR competen a cada contribuyente en forma individual, y cuando existan exenciones aplicarán en ese mismo orden, por ende, dichas pensiones se calcularán por contribuyente atendiendo a lo previsto en el artículo 109, fracción III de la LISR 
Mayo de 2007.Cálculo del ISR por enajenación de acciones de personas físicas La autoridad considera viable el criterio de la promovente respecto de la aplicación del procedimiento establecido en el artículo 147, incisos a) y b) de la LISR. Nota: Esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legales vigentes en 2007 Únicamente se confirma el procedimiento previsto en ley, porque no existe impedimento alguno para que las personas físicas que obtengan ingresos por la ganancia en esa enajenación de acciones, apliquen una tasa promedio de los últimos cinco ejercicios a la ganancia no acumulable en la determinación del impuesto del ejercicio con base en el mencionado artículo, pero en el pago provisional se efectuará la retención del 20% o el cálculo del impuesto previsto en el artículo 204 del RLISR cuando se dictamine esa operación 
Junio de 2007.Ingresos no gravados de las personas morales con fines no lucrativos Se confirma el criterio en el sentido de que el contribuyente no es sujeto del ISR por las cuotas que paguen sus socios, ingresos por impartición de cursos, donativos y ventas de publicaciones, de conformidad con los artículos 93, primer y último párrafo y 95, fracción IV de la LISR. Nota: Esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legales vigentes en 2007 Se actualiza el sentido de la norma aplicable a los contribuyentes con fines no lucrativos, en el supuesto de que no serán sujetos al pago del ISR, cuando obtengan los citados ingresos, y éstos no excedan del 5% de sus ingresos totales, o bien no distribuyan remanente distribuible, ambas situaciones reguladas en esas disposiciones; en forma contraria, lo pagarán aun cuando tributen en el Título III de la LISR 
Junio de 2007.Usufructo de arrendamiento ingreso acumulable Los ingresos obtenidos del arrendamiento de bienes inmuebles, de los cuales se es usufructuario en forma vitalicia se ubican en el Capítulo III del Título IV. Nota: Esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legales vigentes en 2007 No contradice la ley, toda vez que los ingresos obtenidos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles en usufructo vitalicio (artículos 980 y 986 del Código Civil Federal), no cambian la naturaleza jurídica del acto celebrado, y cuando esos ingresos sean obtenidos por personas físicas, deberán gravarse conforme al Capítulo III, del Título IV de la LISR 
Agosto de 2007.Arrendamiento de bienes por extranjeros no es establecimiento permanente Es procedente el criterio del contribuyente en el sentido de que no constituye un establecimiento permanente (EP) en México, de acuerdo con el artículo 2o de la LISR, únicamente por la actividad de arrendamiento de inmuebles que realice en México; pero si se ejerce la opción a que se refiere el quinto párrafo del artículo 6o del Convenio entre México y EU para Evitar la Doble Imposición, está obligado a tributar como EP, sujetándose a las disposiciones del Título II de la LISR y no le resulta aplicable la retención de impuesto previsto en el artículo 186 de dicha Ley. En materia de impuesto al activo podrá aplicar el crédito a que se refiere el numeral 3 del Protocolo del Convenio, siempre que cumpla con los requisitos ahí establecidos Se apega a derecho si se toma en cuenta que el término EP no puede confundirse con el de fuente de riqueza, pues el artículo 5o de dicho Tratado define al primer término como  un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad, en cambio, las rentas inmobiliarias, según el artículo 6o del mismo ordenamiento, que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (bienes raíces) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. De una interpretación armónica  de ambas disposiciones se puede concluir que al percibirse esas rentas no se presenta un EP por no ubicarse en los supuestos regulados al respecto y únicamente se permite que sean gravados en el Estado donde se encuentren los bienes inmueble como fuente de riqueza, cuya regulación aplicable sería como ingresos de residentes extranjeros, de acuerdo con el artículo 186 de nuestra ley doméstica
Agosto de 2007.Ganancia por aportación de terrenos a un fideicomiso inmobiliarios Se confirma el criterio de la consultante en el sentido de que la ganancia acumulable obtenida por la aportación de inmuebles efectuada en términos de la fracción I del artículo 224-A de la LISR, y que se determina conforme el artículo 224-A fracción II de esa Ley, debe acumularse hasta en el ejercicio en el que enajene las acciones, en la proporción que dichas acciones representen del total de las acciones recibidas, siempre que no se hubiera acumulado la ganancia previamente, o bien, hasta el ejercicio en que la sociedad enajene los bienes que le fueron aportados en la proporción de la parte que se enajene represente de los mismos bienes, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. Por otro lado, el ISR correspondiente a la ganancia no acumulable que se genera en los términos de la fracción III del artículo 147 de la LISR, se debe determinar multiplicando dicha ganancia por la tasa que resulte en el ejercicio en que se realizó la enajenación, conforme al inciso a) de dicha fracción, o bien, multiplicándola por la tasa promedio de los últimos cinco ejercicios, incluido aquél en que se realizó la misma, según el inciso b) de la mencionada fracción. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 224-A fracción I de la LISR vigente para el ejercicio 2006, los accionistas que aporten bienes inmuebles a sociedades mercantiles que cumplan con los requisitos de las fracciones I, II y III del artículo 224 de la misma Ley, podrán acumular la ganancia por la enajenación de los bienes aportados, hasta el momento en que se dé cualquiera de los supuestos de los incisos a) y b) del citado artículo 224-A  Es atinado considerar el diferimiento de la acumulación de la ganancia derivada de las aportaciones de bienes inmuebles de accionistas personas físicas a una sociedad constructora o adquirente de inmuebles, hasta el momento en que se enajenen las acciones de esas aportaciones o los bienes aportados, sin que la ley distinga si corresponde a la acumulable o no acumulable, por lo que aplicaría para las dos tipos de ganancias fiscales. Respecto al cálculo del ISR del ejercicio de esas ganancias, de acuerdo con el artículo 147, fracciones II y III de la LISR, la acumulable se adicionará a los demás ingresos y a la no acumulable se aplicará la tasa promedio de los últimos cinco ejercicios fiscales
Agosto de 2007.ISR retenido en REFIPRE no es acreditable en México Se confirma a los contribuyentes que los dividendos que le sean distribuidos por su subsidiaria extranjera en 2007, son acumulables para efectos del ISR en México; pero, el ISR retenido por la sociedad extranjera cuyos ingresos están sujetos  a un régimen fiscal preferente (REFIPRE) no es acreditable contra tal impuesto, al estar condicionado ese acreditamiento Este criterio no es jurídicamente correcto, pues el artículo 213, párrafos 15, 16 y 17 de la LISR contempla aplicar el acreditamiento regulado en el artículo 6o de esta Ley, respecto del impuesto que se hubiera pagado en los REFIPRES y el que se hubiese retenido y enterado en términos del Título V de esa Ley, por esos ingresos. En el último supuesto el impuesto acreditable no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 28% al ingreso gravado. Este derecho no estaría limitado por el penúltimo párrafo del artículo 6o de la LISR , en el sentido de no tener el derecho al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, cuando su retención o pago esté condicionado a su acreditamiento, ya que como se comentó, la propia Ley considera los supuestos en los que procede el acreditamiento del impuesto pagado en el REFIPRE  

Ley del Impuesto al Valor Agregado 

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RESOLUTIVO COMENTARIO
Mayo de 2007.Servicios de vigilancia proporcionados por el municipio son gravados Los servicios de seguridad y vigilancia que presta el Ayuntamiento se encuentran gravados por el impuesto al valor agregado (IVA), por lo que dicha dependencia tiene la obligación de expedir comprobantes donde desglose dicho impuesto. Nota: Esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legales vigentes en 2006 El artículo 3o, segundo párrafo de la LIVA dispone que los Municipios tendrán la obligación de pagar el impuesto únicamente por los actos que realicen que no den lugar al pago de derechos o aprovechamientos,sin incluir a los productos. Por ende, el criterio se apega a la norma establecida, toda vez que ese ayuntamiento según su legislación considera productos los servicios de vigilancia y éstos no se ubican en la regla de excepción del IVA, estos conceptos serán objeto del pago de este impuesto a la tasa general del 15% 
Mayo de 2007.Gravados los servicios de jardinería Se confirma que el servicio de instalación, mantenimiento de áreas verdes, venta de plantas que se transforman en insumos de jardinería, se encuentra gravado a la tasa general, al ser la prestación de un servicio personal independiente. Nota: Esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legales vigentes en el ejercicio fiscal 2006  Es evidente que ese acto está gravado por el IVA, ya que por mandato de los artículos 1o, fracción II y 14, fracción I de la LIVA, se equipara a la prestación de servicios toda obligación de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que se le dé en otras leyes. En tal sentido, los servicios de jardinería en cualquiera de sus modalidades se ubican en la hipótesis de la prestación de servicios, y en virtud de que no existe disposición que considere exenta la actividad, estará gravado ese acto en su totalidad

Ley del Impuesto al Activo                                                                                 

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RESOLUTIVO COMENTARIO
Mayo de 2007.Construcciones de carreteras no forman parte del activo Resulta procedente el criterio únicamente en el sentido de que el valor de la inversión de la construcción de la obra civil que conforma el sistema carretero, así como los bienes o instalaciones afectos a la misma no se encuentran sujetos a la base del IA, en tanto las disposiciones de la Ley General de Bienes Nacionales no sean modificadas. No obstante, se precisa que por el gasto diferido, en el caso concreto, la contraprestación que se pagó por la obtención del título de concesión, sí deberá pagar el IA en términos del artículo 2o de la Ley relativa, y para efectos de la LISR podrá deducirse como un bien intangible en apego al artículo 39 fracción IV de la misma. Nota: La presente resolución se emite conforme a las disposiciones fiscales vigentes en 2007  La contraprestación pagada por la concesión para administrar una carretera tiene la naturaleza de un activo intangible en términos del artículo 38 de la LISR, la cual debe deducirse como una inversión para efectos de ese impuesto, y para el IA constituye parte de la base, de acuerdo con los artículos 2o, fracción II y 14 de la LIA. Respecto a la construcción de la carretera, la autoridad arriba a una interesante conclusión, pues aun cuando es evidente que no es una inversión en activo fijo, al ser considerada propiedad del Estado según la legislación de bienes de la Nación, por tanto, no puede tener el tratamiento fiscal de un activo fijo, sino que esas erogaciones tendrán la naturaleza de un donativo deducible, al formar parte de los bienes que se destinarán a la nación  

Ley de Ingresos de la Federación 2007   

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RESOLUTIVO COMENTARIO
Mayo de 2007.Condonación de multas por declarar pérdidas fiscales La multa determinada por haber declarado una pérdida fiscal mayor a la realmente sufrida en el ejercicio fiscal de 2000, puede ser condonada conforme al inciso a) de la fracción I, del artículo séptimo transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) 2007 En una aplicación correcta de la norma, la autoridad estaciona la temporalidad del efecto de la misma. Esto se apoya en que el artículo 6o del CFF establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, situación que podría aplicarse a las multas, es decir, al momento en el que se cometa la infracción, independientemente de que se impongan con posterioridad. Por tanto, las multas por declarar pérdidas fiscales mayores del ejercicio 2000 representan el incumplimiento de obligaciones fiscales distintas a las de pago, y además, independientemente que se impusieron en el ejercicio 2003, derivan de una conducta ocurrida en el 2000, porque en ese ejercicio se cometió la infracción; por tanto, serían objeto de los beneficios de condonación previstos en esa norma 
Septiembre de 2007.Contribuyentes en proceso de concurso mercantil sujetos a condonación Se confirma el criterio en el sentido de que siempre y cuando se cumpla con los requisitos previstos en el artículo séptimo transitorio, así como lo contenido en el Acuerdo JG-SAT-IE-3-2007, será procedente la condonación de adeudos fiscales a cargo del contribuyente  reconocidos dentro del procedimiento concursal al que se encuentran sujetos De ninguna manera se podrían quitar esos beneficios a los contribuyentes que se encuentren sometidos a un proceso de concurso mercantil en términos del artículo 152 de la Ley de Concursos Mercantiles, con ello, los créditos fiscales de éstos que se ubiquen en los supuestos de condonación de la LIF 2007 serán sujetos de esos beneficios, siempre que cumplan con los requisitos para tal efecto. Esto es así porque no existe disposición expresa que los excluya

Código Fiscal de la Federación

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RESOLUTIVO COMENTARIO
Agosto de 2007.Forma de pago en autofacturación Los requisitos de expedición que debe reunir la documentación indicada en las reglas 2.5.1. y 2.5.2. de la RMISC 2007 son únicamente los que se establecen en las mismas reglas, y por lo que se refiere a la remisión que hace la fracción I, de la regla 2.5.2. hacia el artículo 31, fracción III de la LISR, es solamente por lo que ve a la forma en que se deben pagar las adquisiciones (cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito, etc.), y no para efectos de que deba reunir los requisitos a que aluden en forma directa los artículos 29 y 29-A del CFF, mismos que, para mayor eficacia, han sido objeto de emisión de disposiciones fiscales de observancia general  Es claro que el requisito en la expedición de los comprobantes por autofacturación (regla 2.5.2., fracción I de la RMISC 2007) que remite a la fracción III del artículo 31 de la LISR en el caso de contribuyentes cuyos ingresos acumulables excedan los limites previstos, se refiere al medio de pago, pues la misma regla señala que es por los pagos que se efectúen. Entender que habla de los requisitos fiscales de los comprobantes haría inaplicable esta facilidad, sin ser ése el espíritu de la regla en comento

Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios 

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RESOLUTIVO COMENTARIO
Septiembre de 2007.Bebidas refrescantes no requieren marbetes Se confirma el criterio en el sentido de que no se requiere utilizar marbetes en la importación de bebidas refrescantes, de conformidad con los artículos 3o, fracción I, inciso b) y 19, fracción V, de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios (LIESPS) 2007 De la interpretación armónica de los artículos 3o, fracción I, inciso a) y 19, fracción V de la LIESPS, se desprende que las bebidas que están sujetas a la utilización de marbetes, únicamente son las bebidas alcohólicas.Ahora bien, el término de bebidas refrescantes considerado en el inciso b), del citado artículo 3o, tiene otra connotación distinta a las bebidas alcohólicas, por tanto, técnicamente a las refrescantes no deben colocarse marbetes como lo afirma la autoridad

Por otra parte, en el Diario Oficial de la Federación del 2 de noviembre de 2007, se dieron a conocer las modificaciones al Anexo 26 de la RMISC 2007 ?criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras?, donde se adicionó el siguiente criterio:

016/ISR Desincorporación de sociedades controladas.

?Las sociedades controladas que optan por considerar su resultado fiscal consolidado deben determinarlo conforme a lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del ISR y ello implica necesariamente que tengan que determinar su utilidad o pérdida fiscal consolidada y en caso de tener utilidad fiscal consolidada pueden disminuir de ella las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores que tengan.

El artículo 71, segundo párrafo de la Ley del ISR dispone que cuando una sociedad controlada se desincorpora de la consolidación, la sociedad controladora debe sumar o restar a la utilidad fiscal consolidada o a la pérdida fiscal consolidada, respectivamente, del ejercicio inmediato anterior, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores que la sociedad controlada tenga derecho a disminuir en lo individual al momento de su desincorporación, considerando para estos efectos, sólo los ejercicios en que se restaron las pérdidas de la sociedad que se desincorpora para determinar su resultado fiscal consolidado y, consecuentemente, su utilidad o pérdida fiscal consolidada por lo comentado en el párrafo anterior.

Por lo tanto, es improcedente el interpretar la disposición contenida en el artículo 71, segundo párrafo de la Ley del ISR, en el sentido de que en la desincorporación de una sociedad controlada sólo deben sumarse o restarse a la utilidad fiscal consolidada o a la pérdida fiscal consolidada, del ejercicio inmediato anterior, las pérdidas fiscales de la sociedad que se desincorpora incurridas en ejercicios en los que determinó resultado fiscal consolidado y en esa interpretación pretender que no se pague el impuesto sobre la renta o no se disminuyan las pérdidas fiscales consolidadas por las pérdidas fiscales de la sociedad controlada que se desincorpora que se hayan restado en la consolidación en los ejercicios en que determinó utilidad o pérdida fiscal consolidada?.

Comentario: El referido artículo 71 establece que cuando una sociedad se desincorpore de la consolidación, corresponderá a la controladora reconocer los efectos al cierre del ejercicio inmediato anterior. Para ello, sumará o restará a la utilidad o pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, entre otros conceptos, el monto de las pérdidas de ejercicios anteriores que la sociedad tenga derecho a disminuir al momento de su desincorporación, considerando sólo aquellos ejercicios en que se restaron las pérdidas fiscales para determinar el resultado fiscal consolidado, las cuales se considerarán conforme a la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que dicha sociedad se desincorpore.

De esta redacción se desprende que el monto de las pérdidas que se reflejarán en el recálculo del ISR por la desincorporación, será el correspondiente a las que disminuyeron en cada uno de los ejercicios en que participó en la determinación del resultado fiscal consolidado de acuerdo con su participación consolidable, pues el beneficio que se obtuvo en dicho período fue precisamente la disminución de esas pérdidas, e intentar considerar únicamente el monto de las pérdidas que se disminuyeron en el ejercicio en que se recalcula el impacto de la consolidación podría causar un perjuicio al fisco federal, por no reconocer todas las que se disminuyeron en el resultado fiscal consolidado. Por ello, es congruente el criterio de la autoridad en considerar en dicho recálculo todas las pérdidas consideradas en la consolidación de la sociedad que se desincorpora.

Ver texto íntegro de las resoluciones