En el mes de agosto de 2007, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación pronunció importantes tesis sobre el estado jurídico de esta deducción. Los resolutivos comprenden un análisis íntegro que permitirá determinar este sistema de deducción en forma más clara y objetiva, además se da a conocer la postura de este Máximo Tribunal sobre las controversias presentadas por los particulares a efecto de reconsiderar posibles impugnaciones.
No obstante, el futuro de este esquema está sujeto al ámbito de aplicación de la reforma fiscal, en lo referente al proyecto del impuesto empresarial sobre tasa única (IETU), toda vez que su estructura se soporta en el flujo de efectivo y ante la eventual derogación en un plazo mediato del impuesto sobre la renta (ISR), intrínsicamente dejaría de aplicarse esa deducción.
En tanto, esta información tiene aplicación inmediata para los contribuyentes que determinan este concepto en la base de la contribución, por lo que se describen los principales criterios vertidos por la Corte, cuya información está pendiente de su publicación en el Semanario Judicial, como a continuación se detalla:
Retroactividad
| Punto controvertido | TESIS | Sentido de la resolución |
| El sistema de deducción del costo de lo vendido transgrede el principio de irretroactividad de la ley | Jurisprudencia 115/2007 | No se advierte la vulneración a la garantía de irretroactividad prevista en el artículo 14 de la Constitución Federal, pues del sistema del costo de lo vendido derivarán situaciones jurídicas a partir de su entrada en vigor sin afectar un derecho adquirido, pues las mercancías que integran el inventario al 31 de diciembre de 2004 ya fueron deducidas. Tampoco transgrede esta garantía la valuación del inventario conforme al método de primeras entradas primeras salidas, toda vez que esa obligación estaba prevista en el artículo 86, fracción V de la LISR vigente en dicho año, y el método de valuación no incide en la determinación del impuesto hacia el pasado, o sea, antes de aplicar este nuevo sistema de deducción |
Legalidad tributaria
| Punto controvertido | TESIS | Sentido de la resolución |
| Las disposiciones del costo de lo vendido no delimitan suficientemente su determinación | Jurisprudencia 116/2007 | El argumento de la indeterminación del costo de lo vendido no es procedente, pues se delimita al señalarse en la norma conceptos emanados de la propia LISR (artículos 45-A al 45-I) para su determinación y no sólo de la técnica contable, como se aprecia a continuación:Costo del inventario inicial Más: Bienes adquiridos o producidos Menos: Costo del inventario final Igual: Costo de lo vendido deducible
Con ello, la autoridad no puede fijar discrecional o arbitrariamente los elementos para su determinación, ya que esos conceptos, como se comentó, están previstos en el cuerpo normativo
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| La legislación aplicable al costo de lo vendido no establece los elementos necesarios del tributo para su aplicación | Jurisprudencia 118/2007 | No se transgrede esta garantía ni la de reserva de ley, pues aun cuando ciertos conceptos no tienen definición legal, es válido considerar la referencia a la técnica contable. La norma cumple el principio de legalidad cuando señala conceptos generales que permitan la determinación del tributo, esto es, los conceptos sí están regulados en la Ley, cuyo propósito es establecer los elementos que midan la capacidad económica del contribuyente |
| Es improcedente remitir a normas reglamentarias para considerar ciertos requisitos que regulan el costo de lo vendido | Jurisprudencia 119/2007 | El objetivo de la potestad constitucional conferida al Ejecutivo es desarrollar y complementar en detalle las leyes. En el caso del costo de lo vendido no se transgrede el principio de legalidad cuando el reglamento realiza precisiones sobre requisitos no previstos en el cuerpo de ley, al ser necesarios para el cumplimiento sustancial de la norma, ya que sin ello no se podría entender la aplicación de este sistema de deducción |
| La omisión de emitir reglas impide el cumplimiento de las obligaciones tributarias | Jurisprudencia 120/2007 | La abstención del Ejecutivo a emitir medidas reglamentarias a las cuales remite la norma principal, no justifica otorgar la protección de amparo, pues ello implicaría obligar a su emisión y con ello se perdería la esfera jurídica del quejoso, ya que su aplicación sería de orden general para todos los gobernados y no sólo para él. Así, además de no verse violentada esa garantía, cuando no se emitan la disposiciones reglamentarias se ajustará la determinación del tributo exclusivamente a lo que señale la Ley |
Proporcionalidad tributaria
| Punto controvertido | TESIS | Sentido de la resolución | ||||||||
| Diferir la deducción del costo de lo vendido al momento en que se perciba el ingreso de las mercancías y no al momento en que se erogan las mismas afecta la capacidad económica del contribuyente | Jurisprudencia 124/2007 | Esta deducción es convergente con la capacidad económica del contribuyente, al considerarse en el momento en que se genera el ingreso, en virtud de que guarda una relación directa con la modificación del patrimonio, en cambio pretender considerar la deducción desde el momento en que se adquieren los insumos o se realizan los gastos no atiende a un cambio en el patrimonio del contribuyente, ya que únicamente se efectúa un movimiento de flujo de dinero; es decir, disminuye el efectivo, pero los bienes adquiridos permanecen en el patrimonio y por tanto, no existe modificación de la riqueza, como sí ocurre cuando se genera el ingreso y se identifican las deducciones con él relacionadas | ||||||||
La deducción del costo de lo vendido regulada en el ISR no atiende a la verdadera capacidad del contribuyente |
Jurisprudencia 125/2007 | Los conceptos integrantes del costo de lo vendido previstos en los artículos 45-B y 45-C de la LISR son acordes con el valor que implica producirlos o adquirirlos, donde destacan los siguientes:
Lo anterior en su conjunto conforma ese sistema de deducción, el cual se reconoce en el momento en que se enajenan precisamente los bienes producidos o adquiridos para su comercialización, respetando la capacidad económica al reconocer todos esos conceptos perfectamente identificados con el ingreso, al momento en que éste se genere |
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| Limitar la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido es violatorio a esta garantía, pues impide gravar correctamente la renta | Jurisprudencia 126/2007 | Si no se considera el efecto inflacionario de las mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de su venta, propiciaría una deducción inferior a los valores reales de esos bienes. En consecuencia, se vería incrementada la utilidad gravable, y por ende se distorsiona la verdadera capacidad contributiva. El fenómeno de la inflación es parte de los elementos del tributo y debiera reconocerse en el valor de los inventarios o el costo de lo vendido, al incidir directamente en los valores de los bienes que se enajenen y no permitirlo violenta la garantía constitucional de la proporcionalidad en comento, en virtud de que se estarían deduciendo mercancías a un valor que no corresponde al momento de su enajenación, pues son valores históricos | ||||||||
| Impedir la deducción del costo de lo vendido de las mercancías reflejadas en el inventario al 31 de diciembre de 2004 no atiende a la potencialidad real para contribuir | Jurisprudencia 128/2007 | De ninguna manera se vulnera este principio, toda vez que esas existencias fueron deducidas al momento de su adquisición, y su efecto jurídico ya fue reconocido en la base del tributo. Consecuentemente, la fracción IV, del artículo tercero transitorio de la LISR 2005 es acorde al estado de derecho, pues además de atender a la capacidad económica del gobernado, se evita una distorsión al pretender duplicar esa deducción, primero al momento de la deducción con base en la legislación anterior y luego vía el costo de lo vendido conforme la nueva disposición | ||||||||
| Los contribuyentes que no optaron por acumular el inventario de existencias a 2004 indebidamente deben considerar que lo primero que se enajena a partir de 2005, es lo que se había adquirido con anterioridad a esta fecha | Jurisprudencia 129/2007 | Considerar que esas existencias son las primeras que se enajenan, para los contribuyentes que optan por no acumular las mismas (artículo tercero transitorio, fracción IV de la LISR) es razonable, porque las mercancías que integran dicho inventario ya fueron deducidas. Asimismo, no puede interpretarse que se desnaturaliza el sistema del costo de lo vendido, porque el espíritu es que se homologuen el costo fiscal y el contable. Esto obedece a que la norma transitoria reconoce el valor de los inventarios antes y después de la reforma, donde bajo cualquier circunstancia el inventario de 2004 no puede reflejarse como deducción conforme al nuevo sistema de deducción, salvo que se opte por la acumulación de ese inventario |
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| El sistema de deducción del costo de lo vendido se considera una norma opcional | Aislada CLVII/2007 | De ninguna manera esta deducción tiene la naturaleza de un beneficio opcional, ya que además de formar parte de los elementos del tributo, el particular no tiene la potestad de decidir su aplicación, pues ello implicaría que el propio contribuyente pudiera elegir las medidas que más le favorecieran, lo cual pondría en riesgo el sistema tributario vigente | ||||||||
La aplicación del sistema de costo absorbente o directo no constituye un esquema que permita deducir anticipadamente ciertos conceptos, sino una decisión de aplicar un procedimiento u otro |
Aislada CLVIII/2007 | El artículo 45-A de la LISR prevé la aplicación opcional de estos dos sistemas, cuyas diferencias sustanciales son la clasificación de gastos, como se observa a continuación:
Los gastos fijos en el sistema de costeo directo serán deducibles como gastos, en cambio en el absorbente al formar parte del valor de la producción se deducirán hasta que se enajenen los bienes. |
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Efecto de los inventarios iniciales y finales en la determinación del costo de lo vendido |
Aislada CLX/2007 |
De la interpretación a las disposiciones aplicables al costo de lo vendido, así como a la técnica contable se desprende que su cálculo debe reconocer los costos y gastos necesarios para dejar los productos en condiciones de ser enajenados, el cual será valuado por diferencia de inventarios, conforme a lo siguiente: Costo del inventario al inicio del ejercicio Este procedimiento se ajusta a la capacidad económica del contribuyente, al contemplar los elementos que se identifican con el ingreso y no como conceptos aislados que desnaturalicen esa deducción, pues como se observa, sin ellos no se podría determinar el costo de ventas de los bienes producidos o adquiridos |
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La obligación de valuar los existencias con el sistema de inventarios perpetuos trasciende en alguna violación a la garantía de proporcionalidad tributaria |
Aislada CLXIV/2007 |
Esa obligación consiste en llevar un registro permanente y detallado de las existencias, donde se determinen tanto el importe en unidades monetarias como en cantidades físicas. |
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Es violatorio de este principio el hecho de considerar los conceptos no deducibles relacionados con el costo de lo vendido en el ejercicio en que se efectúa la erogación y no cuando se enajenen las mercancías |
Aislada CLXVI/2007 |
Los conceptos que integran el costo de lo vendido tienen su efecto fiscal en el momento en que se enajenan las mercancías, por lo que pretender reconocer los conceptos no deducibles en el ejercicio en que éstos sean erogados, estaría anticipando su efecto, y por ende distorsionando la determinación del costo, pues éste se resta de la base cuando se genera el ingreso, y sería en ese momento cuando los conceptos no deducibles experimenten sus efectos |
Equidad tributaria
| Punto controvertido | TESIS | Sentido de la resolución |
| Existe un trato diferenciado entre la modalidad de deducción de las personas morales del régimen general y las que tributan en el simplificado | Jurisprudencia 130/2007 | No existe trato discriminatorio entre estas personas, toda vez que se trata de sujetos con categorías diversas, esto es así porque los diferentes sectores de contribuyentes regulados en régimen simplificado son considerados estratégicos para la actividad económica del país. Por ello, el legislador estableció que éstos dedujeran las mercancías desde que son adquiridas, en cambio los demás contribuyentes, al realizar actividades diversas a ellos, deben aplicar el sistema de deducción del costo de lo vendido |
| La deducción opcional de terrenos para los contribuyentes dedicados a realizar desarrollos inmobiliarios propicia un trato discriminatorio a los demás contribuyentes | Jurisprudencia 131/2007 | Las personas morales que desarrollen esta actividad, en lo relativo a las construcciones, también están sujetas a aplicar la deducción del costo de lo vendido al momento de enajenar sus bienes. Respecto de los terrenos, si bien es cierto que se estableció una opción para deducirlos al momento de su adquisición (artículo 225 de la LISR), también lo es el cumplimiento de ciertos requisitos para gozar de ese beneficio, consistentes en que esos terrenos se:
Así, la existencia de los contribuyentes que se encuentren en los supuestos de excepción del mencionado artículo 225, no expresa un trato diferente en relación con el costo de lo vendido, porque aquéllos tienen la obligación de aplicarlo |
Se advierte inequidad en cuanto al régimen fiscal del costo de lo vendido |
Aislada CLXXI/2007 | En la exposición de motivos de la reforma del 2002, se argumentó que el régimen fiscal para las personas físicas con actividades empresariales debía ser diferente al de las morales, toda vez que para las primeras se pretendía alentar su crecimiento económico; es decir, se atendió a un fin económico y social, lo que se traduce en un objetivo extrafiscal.Además, existen diferencias objetivas, pues las personas físicas responden con su patrimonio de manera total y en términos generales tienen una menor capacidad administrativa y económica, en cambio las morales responden de manera limitada y cuentan con patrimonio multipersonal.Así, al existir un fin tutelar justificado para impulsar el crecimiento de las personas físicas y tener una situación jurídica distinta respecto de las morales, no puede invocarse un trato diferenciado |
Régimen opcional
| Punto controvertido | TESIS | Sentido de la resolución |
| Resulta inoperante el reclamo de inconstitucionalidad del procedimiento opcional de deducción de las existencias de mercancías al 31 de diciembre de 2004 | Jurisprudencia 133/2007 | Por regla general se prohibió deducir estas existencias a través del costo de lo vendido, porque las mercancías ya fueron deducidas conforme al anterior régimen. Sin embargo, el legislador estableció un régimen de opción que permitiría su deducción, siempre que se acumularan esos conceptos en términos de las fracciones IV y V, del artículo tercero transitorio de la LISR. Ahora bien, la aplicación de esa opción deriva de un acto voluntario del contribuyente, misma que de ninguna manera es obligatoria, razón por la cual los vicios jurídicos que se estimen en ella, no serían suficientes para declarar su inconstitucionalidad, pues de concederse el amparo sería obligatorio aplicar la citada prohibición, es decir, aplicar la norma general. Así, las normas de opción no pueden ser controvertidas, pues ello implicaría necesariamente aplicar la disposición obligatoria |
Corolario
El Alto Tribunal establece importantes criterios que despejarán las dudas sobre la determinación de la deducción del costo de lo vendido. En sus diferentes resolutivos se concluye la constitucionalidad de éste, por lo que las personas morales del Título II de la LISR, en forma obligatoria deberán aplicar ese sistema de deducción y con ello, de alguna manera se pone fin a las controversias jurídicas expuestas ante los tribunales. En todo ello, se aclaran los aparentes vicios y omisiones de las disposiciones aplicables, restando valor a aquellos argumentos de inequidad respecto a los regímenes de las personas físicas con actividades empresariales o del simplificado, o la legalidad de reconocer la temática de la técnica contable, entre otros.
No obstante, se rescatan dos vicios de inconstitucionalidad que pueden favorecer a los contribuyentes, la posibilidad de actualizar los inventarios y el costo de lo vendido permitirán deducir estos conceptos a sus valores reales, y aun cuando no se precisó el procedimiento, los quejosos podrán actualizar previa consulta de dicho procedimiento.
La otra disposición que violenta la garantía de la equidad tributaria es el efecto de las partidas no deducibles, las cuales impactarán de igual forma hasta que tenga efecto el costo de lo vendido, esto es, hasta que se enajenen lo bienes que comprenden ese concepto.
Paradójicamente, después de muchos estudios, el destino de ese sistema de deducción virtualmente podría desaparecer con la proyectada transición del IETU, cuya tendencia haría abrogar la actual LISR, y con ello el costo de lo vendido.
