Consideraciones previas
El fideicomiso es una figura jurídica contemplada en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), considerándola como un contrato mediante el cual: ?el fideicomitente transmite a una institución fiduciaria la propiedad o titularidad de uno o más bienes o derechos, según sea el caso, para ser destinados a fines lícitos y determinados, encomendando la realización de dichos fines a la propia institución financiera?, los provechos derivados del mismo pueden ser para el mismo fideicomitente, o bien persona distinta, en ambos casos quienes reciban los beneficios se denominan fideicomisarios.
Para celebrar este tipo de contratos es necesario contar con la capacidad legal suficiente para obligarse y transmitir la propiedad o titularidad de los bienes o derechos a la fiduciaria; tal capacidad pueden ejercerla tanto personas físicas como morales (mediante la representación respectiva) y con ello desarrollar las diversas actividades mercantiles encomendadas.
La gama de actividades mercantiles y civiles que pueden realizarse por medio del fideicomiso es amplia, entre las cuales de forma enunciativa está el arrendamiento, actividades agrícolas, comerciales, industriales, ganaderas y la prestación de servicios.
Cuando se celebran actividades comerciales a través de este instrumento jurídico, regularmente se utiliza aquél cuyo objeto es la administración, ya que esta figura a diferencia del de garantía y de inversión, permite al fideicomitente transmitir los bienes que conforman una parte o la totalidad de su patrimonio a la institución fiduciaria quien los administrará en beneficio del negocio y, por ende, de los fideicomisarios.
Derivado del uso frecuente de esta figura, es menester observar los aspectos fiscales más importantes de ella.
Impuesto sobre la renta
Cuando se efectúen actividades en fideicomiso de las consideradas por las disposiciones fiscales como empresariales (comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas), definidas en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF), se tributará en términos del Titulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta ?LISR- (artículo13).
Los fideicomisarios son los sujetos del ISR por los ingresos generados de las actividades empresariales desarrolladas a través de dicho instrumento jurídico, sin embargo, es pertinente mencionar que la LISR le impone diversas obligaciones a la fiduciaria quien deberá cumplirlas por cuenta de aquéllos: la determinación y entero de pagos provisionales, así como la determinación del resultado o pérdida fiscal del ejercicio.
En relación con los pagos provisionales, éstos serán calculados y enterados como cualquier persona moral, es decir, a los ingresos nominales del período se les aplicará un coeficiente de utilidad, excepto el primer año o cuando no resulte coeficiente, en su lugar se considerarán los porcentajes de utilidad previstos en el artículo 90 de la LISR sobre los ingresos de la actividad relativa.
Al terminar el ejercicio fiscal, la fiduciaria determinará el resultado o la pérdida fiscal por las actividades realizadas durante el mismo. El resultado será acumulado por los fideicomisarios quienes a su vez podrán acreditar los pagos provisionales efectuados, ambos en la proporción que les corresponda de acuerdo con el contrato respectivo. Si quienes intervienen en el fideicomiso son personas morales, éstas acumularán a sus ingresos, en términos del artículo 17 de la LISR, la parte del resultado fiscal respectivo, y si alguno de los participantes persona física acumulará dicho resultado conforme al Capítulo II de las actividades empresariales, del Titulo IV de la LISR.
En caso de resultar pérdidas, las mismas sólo podrán ser disminuidas de utilidades fiscales posteriores derivadas de las mismas actividades del fideicomiso.
Arrendamiento de inmuebles
El otorgamiento del uso o goce de bienes inmuebles por parte de personas físicas utilizando el fideicomiso, no es considerado actividad empresarial para la LISR, y por lo tanto, se aplicarán las normas correspondientes al Capitulo III, del Título IV de la LISR. En este supuesto la fiduciaria realizará cuatrimestralmente pagos provisionales de ISR y enterará como pago el 10% sobre los ingresos del cuatrimestre anterior, sin deducción alguna.
Al final de enero del ejercicio siguiente, la fiduciaria emitirá una constancia de los rendimientos, pagos provisionales efectuados y las deducciones aplicables que entregará al fideicomitente, o bien, al fideicomisario en caso de fideicomisos irrevocables en donde el fideicomitente no tenga derecho a readquirir el bien inmueble.
Impuesto empresarial a tasa única (IETU)
Fideicomisos empresariales
La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), vigente a partir del 1o de enero, contempla como sujetos de esta contribución a las personas físicas y morales residentes en territorio nacional, así como a los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, situación que se contrapone con el fideicomiso, ya que éste jurídicamente no tiene personalidad propia.
El legislador, ante la citada carencia de personalidad, en el artículo 16 de la LIETU, obliga a la institución fiduciaria a cumplir con determinadas obligaciones por cuenta de los fideicomisarios, quienes son realmente los sujetos del impuesto cuando a través del fideicomiso se realicen las actividades gravadas por esta ley.
Los actos o actividades objeto del IETU son: la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, independientemente de que éstos se realicen de forma directa o a través de figuras como el fideicomiso, por lo que aun cuando se utilice esta figura se pagará el IETU por los ingresos generados por las actividades mencionadas.
El alcance de dichos actos o actividades se ubica en la LIETU al considerar las definiciones que para ello establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), en sus artículos 8, 14 y 19, respectivamente.
Con respecto a la cuantificación del impuesto correspondiente, se realizarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual. Para su determinación se considerarán tanto los ingresos como las deducciones efectivamente cobrados y pagados, respectivamente, de forma acumulativa al período relativo y a la diferencia se aplica por el ejercicio de 2008 la tasa del 16.5%; asimismo, contra el impuesto que resulte se acreditará, entre otros conceptos, el monto del pago provisional del ISR del mismo período.
Obligaciones en IETU
Sin importar si quienes intervienen en la celebración del contrato son personas físicas y/o morales, para efectos del IETU, tanto la institución fiduciaria como el o los fideicomisarios tienen derechos y obligaciones, mismos que se encuentran regulados en el artículo 16 de la Ley de la Materia, entre los que destacan:
| Obligaciones | Fiduciario | Fideicomitente(s) | Fideicomisario (s) |
| Determinar y enterar pagos provisionales por sus propias actividades | X | ||
| Calcular y enterar pagos provisionales por cada fideicomiso en los que actúe como institución fiduciaria | X | ||
Determinar el resultado o el crédito fiscal del ejercicio (deducciones superiores a ingresos) |
X | ||
| Considerar como ingreso gravado para IETU la proporción del resultado del ejercicio que le corresponda | X | ||
| Acreditarse en la proporción que les corresponda el crédito fiscal del artículo 11 de la LIETU (deducciones superiores a ingresos) | X |
||
| Acreditarse, en la proporción respectiva, los pagos provisionales efectuados por la fiduciaria | X |
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| Acreditarse, en la proporción que les corresponda, el crédito fiscal de nóminas y aportaciones de seguridad social | X | ||
| Enterar el impuesto del ejercicio por la proporción del resultado fiscal atribuible según contrato | X |
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| Llevar contabilidad | X | ||
| Expedir y conservar comprobantes de las operaciones realizadas | X | ||
| Responsabilidad solidaria de las obligaciones de la fiduciaria | X |
X | |
| Listado de conceptos | X |
Fideicomisos no empresariales
Por los ingresos vinculados con el uso o goce temporal de bienes inmuebles a través de fideicomisos, se prescriben períodos de determinación y entero del ISR propios diferentes a los tiempos de presentación y entero señalados en la LIETU, situación que no permite el acreditamiento del ISR contra el IETU previsto en los artículos 8o y 10 de este último ordenamiento, ocasionando perjuicio e inseguridad al contribuyente.
La autoridad hacendaria mediante la publicación de la regla I.4.11. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2008, permite efectuar pagos provisionales del IETU por períodos cuatrimestrales, con fechas de presentación en los mismos plazos que para ISR, puntualizando que los pagos provisionales considerarán los ingresos efectivamente percibidos y las deducciones efectivamente pagadas desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del cuatrimestre al que corresponda el pago.
La LIETU determina, tratándose de los fideicomisos dedicados a estas actividades, relevar de la obligación de determinar y enterar el impuesto a la fiduciaria, para transferirla, cuando así se decida, a los fideicomisarios y fideicomitentes para que ellos cumplan por cuenta propia con ella.
La opción anterior procederá siempre que la totalidad de los fideicomisarios o fideicomitentes lo manifiesten por escrito a la institución fiduciaria, y esta última presente a más tardar el 17 del mes siguiente al cual recibió la manifestación correspondiente, aviso ante las autoridades fiscales donde informe el ejercicio de la opción en comento, situación prevista en el trámite fiscal 1/IETU del anexo 1-A de la RMISC 2008.
La regla I.4.15. de la RMISC 2008 contempla que en los fideicomisos donde los fideicomisarios y/o los fideicomitentes sean personas cuyas actividades se encuentren exentas en términos del artículo 4o de la LIETU, la fiduciaria se libera de cumplir con las obligaciones en este impuesto.
Fideicomisos y estímulos fiscales
La LISR contempla en sus artículos 223 y 224, correspondientes al Título VII ?De los Estímulos Fiscales?, beneficios tributarios que fomentan la inversión inmobiliaria y específicamente a los fideicomisos que tengan como objeto la adquisición o construcción de bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento o a la adquisición del derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de tales bienes, así como a otorgar financiamiento para esos fines, consistentes en lo siguiente: en lugar de considerar el ingreso para efectos del ISR en el momento en que se aportan los bienes inmuebles al fideicomiso, el mismo se diferirá hasta que se enajenen los certificados de participación que se recibieron por la aportación de dichos bienes al fideicomiso, o si se enajenan éstos.
Como una medida congruente a dicho estímulo, el pasado 27 de febrero de 2008 se publicó un Decreto, mediante el cual se prescribe que aquellos contribuyentes que aporten bienes inmuebles a los mencionados fideicomisos, para efectos del IETU, podrán considerar percibido el ingreso por la aportación de inmuebles al fideicomiso hasta que se realice la enajenación de los certificados de participación inmobiliaria relativos a su participación en el fideicomiso, en la misma fecha en la que se acumule la ganancia o se pague el ISR de acuerdo con el párrafo anterior.
Asimismo, otro beneficio, tanto en materia de ISR como de IETU, para dichos fideicomisos es la relativa a relevarlos de la obligación de efectuar pagos provisionales (artículos 224, fracción III de la LISR y 9o, último párrafo de la LIETU).
Corolario
Existen instrumentos jurídicos, como el fideicomiso, por medio del cual de forma cotidiana se realizan negocios, sin embargo, al no tener personalidad jurídica propia, las disposiciones fiscales imponen diversas obligaciones a los participantes de dicho contrato, buscando recaudar las diversas contribuciones a que son sujetas las actividades a través de ellos desarrolladas.
Con la entrada en vigor del IETU, las obligaciones de pago y administrativas se incrementaron para todos los contribuyentes, y para aquellos que realizan actividades empresariales a través del fideicomiso no es la excepción, por lo tanto es pertinente tener conocimiento de ellas para su oportuno cumplimiento y, en su caso, aplicar las facilidades que la RMISC ha dispuesto al respecto.
