Paliativos para la reforma

Las deficiencias legislativas se suplen a través de este instrumento, empero en algunos casos se exceden las atribuciones de la autoridad
 .  (Foto: IDC online)

Generalidades

Las reformas aprobadas a las diferentes leyes tributarias que se aplicaron en lo general a partir del 1o de enero de 2008, hacen necesario instrumentar algunos procedimientos para poder cumplir con las nuevas obligaciones derivadas de dichas reformas. Es práctica común de las autoridades tributarias hacer las precisiones conducentes a través de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC), para facilitar a los contribuyentes la interpretación y el cumplimiento de las mencionadas obligaciones. Esto es técnicamente válido, pues estas atribuciones se encuentran previstas en el artículo 33 del Código Fiscal de la Federación (CFF), sin embargo, también se observa que la autoridad, a través de ese medio, pretende establecer disposiciones que exceden a las propias leyes, lo que propicia inseguridad jurídica a los contribuyentes.

Otro sentido de la información se ocupa de actualizar las reglas aplicables para la presentación de las declaraciones del ejercicio 2007, cambios a la situación fiscal del Registro Federal de Contribuyentes (RFC) y el estado actual de las devoluciones y compensaciones, cuyos cambios permitirán a los contribuyentes anticipar la preparación de los cálculos correspondientes y cumplir con esas obligaciones oportunamente. Por lo que resulta importante conocer las diferentes normas de la Tercera Modificación a la RMISC 2007, con la intención de prever sus implicaciones fiscales conducentes.

Movimientos al RFC

Por prescripción del artículo 27 del CFF, los contribuyentes deben informar las modificaciones que tengan a su situación fiscal, por ende, las nuevas obligaciones que derivan de las reformas tributarias deben manifestarse los avisos al RFC correspondientes, cuyos movimientos principales se enumeran a continuación: 

Obligación
Aumento
Disminución
REgla de la RMISC
Pago del IETU  Personas morales, empresarios, profesionales y arrendadores no presentarán el aviso. Los demás lo tendrán por presentado al presentar la primera declaración de pago provisional 2.3.2.22.
Subsidio para el empleo No se presentará aviso alguno  2.3.2.20. 
Pago del IESPS por la realización de juegos o sorteos Presentar el aviso de aumento de obligaciones, a más tardar el 29 de febrero de 2008, a través de Internet o atención personalizada 2.3.2.21., 2.3.2.2. y 2.3.2.5. 
Crédito al salario No se presentará aviso 2.3.2.23. 
Impuesto al activo No se presentará aviso 2.3.2.24.

Los contribuyentes que se inscriban al RFC y sean sujetos del citado pago del impuesto especial sobre producción y servicios (IESPS), deberán manifestar las actividades que correspondan.

También se ofrece la facilidad de inscribir al RFC a las personas a quienes se les hubieran efectuado pagos durante el ejercicio de 2007 por salarios y asimilables, a través de la Declaración Informativa Múltiple, al manifestar la información del RFC a 10 posiciones y CURP de aquéllas, lo que evitará cualquier rechazo a la deducción del pago de estos conceptos, ya que de acuerdo con el artículo 31, fracción V, segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) es un requisito para ello.

Para los contribuyentes que enajenen gasolinas o diesel al público en general (artículo 2-A de la LIESPS), no se consideró alguna opción, por lo que en términos del artículo 27 del CFF y 21 de su Reglamento, el aviso deberá presentarse dentro del mes siguiente a la fecha en que inicie la obligación, esto es, a más tardar el 5 de febrero de 2008.

Devoluciones

En el contenido actual del artículo 22-C del CFF se observa una disminución de $25,000.00 a $10,000.00 del monto por el cual se requerirá de la Firma Electrónica Avanzada ?FIEL? para solicitar una devolución; así, sin excepción alguna sólo procederá la solicitud cuando se cumpla esta restricción, misma que se confirma en las reglas 2.2.2. y 2.2.10. de la RMISC 2007. De igual forma, al modificarse el artículo 22 de ese mismo ordenamiento, se autoriza a la autoridad fiscal para ejercer sus facultades con el objeto de comprobar la procedencia de la solicitud de devolución, lo que seguramente se aplicará en muchos de los casos, pues no existe limitación al respecto y las grandes cantidades devueltas en los últimos ejercicios han desequilibrado las proyecciones de la recaudación.

Otro de los efectos será la ampliación automática de los plazos para la devolución, ya que éstas se suspenderán hasta que se emita la resolución que determine la procedencia o no de la solicitud, lo cual podrá extenderse en un tiempo máximo de 90 días contados a partir de la fecha en la que se notifique el inicio de dichas facultades, pudiendo ser mayor cuando se requiera información a terceros relacionados, sin que exceda de 180 días. Estos plazos se suspenderán en los mismos supuestos establecidos en el artículo 46-A del Código.

Es evidente que estas normas permiten un financiamiento ventajoso al fisco federal, pues la devolución se efectuará a los 10 días siguientes a la notificación de la resolución del ejercicio de las facultades, a valores actualizados, pero sin el pago de intereses, lo que sí ocurre en el caso de omisiones de pago de los contribuyentes.

Esto se agrava al no delimitarse el plazo en que las autoridades deben emitir la resolución relativa, lo que deja en un absoluto estado de indefensión al particular.

La norma pudiera violentar el principio de equidad tributaria al establecer un tratamiento discriminatorio entre la obligación de devolver y la causación de recargos por omisión de contribuciones, pues tal y como lo ha sostenido la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis intitulada DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR. EL ARTÍCULO 22, SÉPTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE LA PREVÉ SIN EL PAGO DE INTERESES A CARGO DEL FISCO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2001), visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, noviembre de 2005, Tesis 2a. CXII/2005, página 55, la tutela a los principios tributarios no debe entenderse limitada a la obligación sustitutiva de pago de contribuciones, sino que rige a todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva originadas con motivo de la potestad tributaria en tanto que ésta es la base de las relaciones jurídicas entre el fisco y los particulares.

Pagos provisionales del IETU a la mexicana

La regla 2.14.7. de la RMISC 2007 prevé el procedimiento para efectuar los pagos provisionales del IETU conforme al esquema de pagos electrónicos que se viene haciendo regularmente, debiendo reflejarse el pago en los conceptos indicados en la misma; pero, se exige el envío electrónico de la información a que se refiere el listado de conceptos que se contiene en la página de Internet del SAT y que sirvió de base para determinar el impuesto.

Por su parte, el artículo 9o de la LIETU establece la obligación de presentar pagos provisionales mensuales, sin que se determine la necesidad de presentar alguna declaración informativa al respecto. Asimismo, no se infiere esta última obligación en precepto alguno de la Ley, ni siquiera en su artículo 19.

En este sentido, resulta ilegal la regla en comento al imponer una obligación no prevista en la Ley, máxime que no se trata de una declaración estadística, sino una informativa acerca de los conceptos que se utilizaron para determinar el impuesto, por lo que evidentemente los contribuyentes que no la presenten y tengan controversias con la autoridad podrán solicitar la nulidad del acto que imponga una sanción, e incluso de la regla misma, a efecto de que no se les vuelva a aplicar.

Lo anterior se ve reforzado en el momento en que la regla en estudio pretende condicionar el cumplimiento del pago provisional a la presentación de la mencionada información.

Estados de cuenta como comprobante

El artículo 29-C del CFF permite utilizar como medio de comprobación para los efectos de las deducciones o acreditamientos autorizados, el original del estado de cuenta de quien realice el pago de las erogaciones relacionadas con su actividad, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del beneficiario, mediante traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa, tarjeta de crédito, débito o monedero electrónico, siempre que se cumplan ciertos requisitos.

La regla 2.4.30. permite utilizar esta facilidad aun cuando no se cuente con documento expedido que contenga la clave del RFC del enajenante, prestador de servicios o arrendador; el bien o servicio; precio o contraprestación; fecha de emisión, e impuestos trasladados por tasa, si se reúnen los requisitos ahí previstos, pero la limita a operaciones no mayores a $100,000.00, y si el estado de cuenta no señala el IVA trasladado, debe calcularse dividiendo el monto de la operación entre 1.10 ó 1.15, según corresponda.

Esta regla, no podrá aplicarse a transacciones de cuantía mayor, al estar limitada sustancialmente.

Ahora bien, lo anterior de ninguna manera exime de la obligación de expedir comprobantes fiscales a quienes enajenen los bienes, presten el servicio o arrienden bienes, pues esa facilidad es aplicable únicamente para el contribuyente que realiza los pagos con los medios antes señalados, por ende, el proveedor deberá cumplir con sus obligaciones en materia de expedición de comprobantes fiscales previstas en las diferentes legislaciones fiscales, a efecto de no hacerse acreedor a las sanciones respectivas.

Información sobre préstamos o aumentos de capital

Resulta controvertida la reforma contemplada en los artículos 20, fracción XII y 86-A de la LISR, respecto a considerar ingresos del contribuyente las cantidades en efectivo que reciban por préstamos, aportaciones para futuros aumentos y aumento de capital superiores a $600,000.00 que no sean informadas a la autoridad fiscal, amén de que la información del primer semestre de 2008 se presentará el 15 de julio 2008 (regla 3.1.8. de la RMISC 2007). La autoridad pretende disminuir los índices de lavado de dinero o la simulación de operaciones que en ciertas empresas se realizan a través de esos actos, empero, no puede generalizarse esa conducta, pues en muchos de los casos son auténticos préstamos que apoyan la situación financiera de las sociedades, incluso constituyen una fuente de financiamiento rápida y ágil al ofrecer la banca nacional créditos costosos y burocratizados.

Esta disposición debe tomarse con reservas al implicar un alto costo la omisión de la información en comento, pues sería objeto del ISR y base para el reparto de las utilidades a los trabajadores, lo que denota que no tiene una justificación muy clara, al no atender a la riqueza generada por la actividad del contribuyente, ni siquiera tiene una repercusión en el patrimonio del mismo; ello a pesar de que el término ?ingreso? tiene un sentido amplio al incluir todo lo recibido o realizado que representa una renta para el perceptor, derivado del derecho a recibir una contraprestación en efectivo, bienes, servicios, crédito o de cualquier otro tipo que impacte en el patrimonio del contribuyente, atendiendo al principio de proporcionalidad tributaria consagrado en nuestra Constitución Federal (artículo 31, fracción IV). Esta interpretación coincide con el resolutivo emitido por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, enero de 2007, Tesis 1a. CLXXXIX/2006, página 483, con el rubro siguiente:

RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR ?INGRESO? PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término ?ingreso?, ello no implica que carezca de sentido o que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por: servicios prestados; el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al concepto ?ingreso?, ni acota de alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio. Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto ?ingreso? regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17.

Ahora bien, aun cuando el concepto de ingreso sea tan amplio, de alguna manera debe modificar el patrimonio del contribuyente, sin que ello se pueda derivar de la simple omisión en la presentación de una información a la autoridad tributaria, que en todo caso debiera traer como consecuencia la imposición de una multa y no la presunción de un ingreso, lo cual quebranta la capacidad económica del gobernado.

Aunado a ello, se vulnera la garantía de audiencia, ya que no se le permite desvirtuar el posible ingreso presunto, lo que puede traer como consecuencia que a pesar de que un contribuyente obtenga un préstamo (e incluso pague intereses) de cualquier manera se le considere un ingreso cuando no tiene tal naturaleza, máxime que ni siquiera pretende obtener un beneficio indebido, sólo por olvidar presentar una información.

La última palabra la tendrá el Poder Judicial Federal, pero la desmedida exigencia de nuevas obligaciones podría desalentar la inversión y estimular la evasión fiscal, ya que lejos de simplificar el pago de impuestos se observa en esta reforma una política de fiscalización excesiva.

Innumerables acreditamientos en el IETU

La determinación de los pagos provisiones (PP) del IETU cada vez resulta más compleja. Con la intención de disminuir el efecto por la falta de una efectiva transición para el pago de este impuesto, se están proponiendo toda clase de acreditamientos, como si fuera un ensayo de laboratorio. Así, a través del Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única del 5 de noviembre de 2007 y en el Capítulo 17. de la RMISC 2007, se establece un procedimiento para determinar el impuesto del ejercicio y los pagos provisionales totalmente distinto al previsto en la Ley. Ante ello, con la última información la determinación se podría resumir como un procedimiento general para pagos provisionales, sin considerar supuestos específicos, como sigue:

Procedimiento de Ley

Ingresos gravados cobrados desde el inicio del ejercicio y hasta el mes de que se trate
Menos: Deducciones autorizadas erogadas del mismo período
Igual: Base IETU
Por: Tasa 16.5%
Igual: IETU a cargo
Menos: Acreditamientos:
Exceso de deducciones (artículo 11de la LIETU)
Sueldos y conceptos gravados y aportaciones de seguridad social x .165 (artículo 10 de la LIETU)
(((Saldo de inversiones adquiridas entre 1998 y 2007) x .165) x 5%)/12) x número de meses del pago -artículo séptimo transitorio de la  LIETU-
PP ISR pagado del mismo período
Igual: IETU a cargo
Menos: PP IETU anteriores
Igual: IETU a pagar

 Procedimiento de Ley, Decreto y RMISC 2007

Ingresos gravados cobrados desde el inicio del ejercicio y hasta el mes de que se trate
Menos: Deducciones autorizadas erogadas del mismo período
Igual: Base IETU
Por: Tasa 16.5%
Igual: IETU a cargo
Menos: Acreditamientos:
Exceso de deducciones (artículo 11 de la LIETU)
Sueldos gravados y aportaciones de seguridad social x .165 (artículo 10 de la LIETU)
(((Saldo de inversiones adquiridas entre 1998 y 2007) x.165) x 5%) /12) x número de meses del pago -artículo séptimo transitorio de la LIETU-
(((Saldo de inventarios al 31 de diciembre de 2007) x .165) x 6%)/12) x número de meses del pago -artículo primero del Decreto del IETU-
(((Diferencia entre deducción de inversiones y ciertos terrenos y las pérdidas fiscales 2005 a 2007) x .165) x 5%) /12) x número de meses del pago -artículo segundo del Decreto del IETU-
PP ISR pagado, incluyendo el pagado en el extranjero (regla 17.13. de la RMISC 2007)
Igual: IETU a cargo
Menos: PP IETU anteriores
Igual: IETU a pagar

Adicionalmente, en la regla 17.7. de la RMISC 2007 se indica que antes de acreditar los pagos provisionales del IETU contra el impuesto del ejercicio, los contribuyentes podrán compensar dichos pagos contra el ISR propio que efectivamente se vaya a pagar correspondiente al mismo ejercicio, hasta por el monto de este último impuesto. En este caso, la compensación efectuada se considerará ISR propio efectivamente pagado, y los pagos provisionales del IETU que hubieran compensado no se podrán acreditar ni solicitar su devolución (regla 17.7.).

Esto demuestra lo complejo que resultará cumplir con esa obligación, por lo que resulta prudente revisar la situación específica de cada contribuyente, a efecto de considerar los supuestos particulares.

Corolario

Lejos de acceder a la prometida simplificación administrativa, que modernice y haga más eficiente el pago de los tributos, tradicionalmente debemos estudiar el complejo esquema fiscal, distrayendo recursos técnicos y administrativos para satisfacer las obligaciones fiscales. Ciertamente, el uso de los medios electrónicos ha facilitado esa tarea, pero las exigencias de información y las nuevas contribuciones, además de incrementar las actividades administrativas, implicarán un incremento en el costo de las empresas, lo que seguramente se resentirá por toda la sociedad, con el consecuente ajuste a los precios.

Desafortunadamente en esta Resolución se aprecia la imposición de criterios unilaterales del fisco federal, sin apego a las normas aplicables, además de aumentar los volúmenes de información que contradicen el espíritu de simplificación administrativa. Por todo esto, se espera que también el Estado mejore su actuación y recompense a la población con las demandas de seguridad, legalidad y crecimiento económico.