El pasado 12 de enero el Servicio de Administración Tributaria (SAT) dio a conocer en Internet el oficio 600-04-02-2008-77251, del 12 de diciembre de 2008, emitido por la Administración General Jurídica, donde se publican nuevos criterios normativos y se modifican otros, que a continuación se analizan.
Estímulos fiscales: ingreso acumulable
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Al constituir un ingreso en crédito y no encontrarse exceptuado en el segundo párrafo del artículo 17 de la LISR, los estímulos fiscales se consideran ingresos acumulables, salvo que exista disposición expresa que no los considere como tales (criterio nuevo).
Comentario
Si bien el Estado es el sujeto activo de la relación tributaria, al momento de conceder un estímulo acreditable contra el pago de contribuciones, adopta la figura de un sujeto pasivo o deudor, por ello, puede interpretarse que el beneficio otorgado no es un ingreso acumulable, pues considerarlo así desvirtuaría su objeto, y únicamente podría tener la naturaleza de ingreso acumulable cuando expresamente la disposición fiscal así lo señalara.
Lo anterior se corrobora con el texto propio de las disposiciones que los conceden; por ejemplo, en el estímulo fiscal a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte terrestre de carga o pasaje que utilizan la Red Nacional de Autopistas de Cuota, expresamente se obliga a los contribuyentes a considerarlo ingreso acumulable (artículo 16, fracción V de la Ley de Ingresos de la Federación); sin embargo, no lo prevé para quien adquiere diesel para su consumo final (numeral 16, fracciones I, II y III de la misma Ley).
Por estas razones, el criterio del SAT evidentemente no es acorde al espíritu de este beneficio, e incluso su interpretación es contraria a lo que se puede observar en las disposiciones que lo otorgan, pues de otro modo no se entendería la razón por la cual en algunos estímulos el legislador o el Ejecutivo Federal, en su caso, espresamente señalen que son ingresos acumulables y en otros no se indique nada, cuando según la autoridad tributaria todos los estímulos deben acumularse.
Instituciones de asistencia y beneficencia
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Estas entidades, para efectos fiscales, son consideradas personas morales con fines no lucrativos del Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), por ende, no le son aplicables los requisitos de beneficiarios y actividades contempladas en el artículo 95, fracción VI de la LISR (criterio nuevo).
Comentario
El artículo 95, fracción VI de la LISR prevé dos sujetos distintos que pueden ser una persona moral con fines no lucrativos: las instituciones de asistencia o beneficencia autorizadas por ley, y las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos, quienes además tienen ciertos beneficiarios y se dedican a las actividades mencionadas en la propia fracción, de ahí que sea claro que estos últimos requisitos no le son aplicables a las primeras.
Generalidad en previsión social
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Se cumple el requisito de generalidad del artículo 109, fracción VI de la LISR cuando determinadas prestaciones de previsión social se concedan a la totalidad de los trabajadores colocados en el supuesto que dio origen a dicho beneficio (criterio nuevo).
Comentario
Es de explorado derecho señalar que la generalidad no necesariamente implica totalidad, por lo que es completamente válido entregar determinadas prestaciones a ciertos trabajadores y de distinta clase a otros, sin que ello violente la ley, lo cual es reconocido por la autoridad tributaria en este criterio.
Devolución del CAS no acreditado
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El remanente de crédito al salario (CAS) pagado a los trabajadores que resulte de agotar el esquema de acreditamiento contra el ISR a cargo o retenido a terceros, será susceptible de devolución (criterio nuevo).
Comentario
IDC en su oportunidad señaló que un remanente del CAS que no pudiera ser acreditado necesariamente debía ser devuelto por la autoridad al considerarse un pago de lo indebido, cuestión que fue corroborada por el Suprema Corte de Justicia de la Nación, en resolución también reseñada en IDC ¿Dónde quedó el crédito al salario?.
En este tenor, lo único que hace la autoridad es respetar la resolución del Máximo Tribunal.
Exentas las publicaciones electrónicas
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La enajenación de libros, periódicos y revistas contenidos en medios electrónicos, se encuentra exenta del pago del impuesto al valor agregado (IVA), en términos del artículo 29o, fracción III de la LIVA (criterio modificado).
Comentario
Es acertado este criterio, pues el hecho de que las citadas publicaciones consten en un medio electrónico no modifica su naturaleza.
Transporte internacional aéreo de bienes
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Si el servicio es prestado por residentes en el país se considera que el 25% del mismo es exportación y, por tanto, está gravado a la tasa del 0%, en términos del artículo 29, fracción V de la LIVA
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En los casos en que el servicio sea prestado por residentes en el extranjero, el 25% del servicio se encuentra sujeto a la tasa del 10% ó 15%, según corresponda, al no ubicarse en el supuesto de la fracción V, del referido artículo 29 ( criterio modificado)
Comentario
El criterio en estudio es una mera transcripción de las disposiciones fiscales vinculadas con el mismo sin contener profundidad alguna, pues en el caso del transporte aéreo internacional, el servicio se considera prestado en el país, sin importar la residencia del porteador, si en él se inicia el viaje, y sólo en un 25%. Los artículos 29, fracción V de la LIVA y 60 de su Reglamento dan el tratamiento de exportación de servicios a la transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país.
Así las cosas, la conclusión del SAT es lógica, ya que en principio debiera aplicarse la tasa del 10% ó 15% a ese tipo de servicios, y la única norma expresa que permite darle el tratamiento de la tasa del 0% se lo concede exclusivamente a los residentes en el país, además de resultar lógico.
