Defraudación fiscal, delito especial

Alcance de la facultad del IMSS en materia de defraudación fiscal para protección patronal
Colaboración de la licenciada Patricia Zumárraga González, Directora de Innovación en Capacitación y Asesoría Profesional S.C. y colaboradora de IDC

¿Cómo se castigan los delitos fiscales en materia de seguridad social?

Mucho se ha hablado sobre la aplicación de los delitos que fueron integrados a la Ley del Seguro Social (LSS), –primero en la nueva Ley de 1997, en la cual se incluyeron tres, y posteriormente en las reformas del 20 de diciembre de 2001, donde se incrementaron a 15–, en cuanto a si verdaderamente serían aplicables o no dada la dificultad de la comprobación de la intencionalidad que en la mayoría de ellos se establece.

No se debe dejar de considerar que la inclusión de delitos en esta Ley sobre la defraudación a los regímenes de la seguridad social, así como otras conductas que se equiparan a ésta, tuvo por objeto disminuir la evasión fiscal que se presentaba en ese entonces, y que aún se da.

En este sentido el licenciado Ángel Guillermo Ruíz Moreno, en su obra titulada Nuevo Derecho de la Seguridad Social comenta: “la idea del legislador federal –influenciado por una serie de factores, tanto de naturaleza económica como operativa–, era salvaguardar a toda costa la estabilidad financiera de la institución de modo que funcionase a plenitud la reforma pensionaria, y, ante la evidencia de que en el anterior sistema del SAR eran muchos los patrones que incumplían con sus obligaciones tributarias –no declaraban o subdeclaraban de manera descarada haciendo cotizar a sus empleados con base al salario mínimo–, decidió hacer realidad lo que ya se había venido venir desde hacía muchos años: la tipificación de delitos especiales en materia del seguro social, de índole fiscal, en donde a partir de la entrada en vigor de la legislación actual se sancionaba con cárcel a aquellos patrones que incumplieran . . .”

Hasta la fecha poco se ha sabido sobre la denuncia de estos delitos por parte del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), sin embargo no debe olvidarse su existencia, en tal virtud señalaremos algunos puntos importantes sobre el delito que más debe preocupar a los patrones y que es precisamente el de la defraudación. 

EN QUÉ CONSISTE LA DEFRAUDACIÓN

Acorde con el texto del artículo 307 de la LSS, cometen el delito de defraudación a los regímenes del Seguro Social, los patrones o sus representantes y demás sujetos obligados que, con uso de engaños o aprovechamiento de errores omitan total o parcialmente el pago de las cuotas obrero-patronales u obtengan un beneficio indebido con perjuicio al Instituto o a los trabajadores.

Y en un segundo párrafo precisa que la omisión total o parcial del pago por concepto de cuotas obrero-patronales comprende indistintamente, los pagos por cuotas obrero-patronales o los capitales constitutivos.

En su numeral 309 ese mismo ordenamiento señala a este delito como calificado (de mayor gravedad) cuando los patrones y demás sujetos, a sabiendas omitan el entero de las cuotas obreras retenidas a los trabajadores.

Asimismo, en su artículo 310 esta Ley equipara a este delito los siguientes actos:

  • alteración de los programas informáticos autorizados por el Instituto;
  • manifestación de datos falsos para obtener del IMSS la devolución de las cuotas obrero-patronales que no le correspondan;
  • beneficiarse sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal, o
  • simular uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio al Instituto.

En relación con la defraudación fiscal regulada en el Código Fiscal de la Federación (CFF), los tribunales han emitido los siguientes criterios aplicables al contenido de la LSS en cuanto a las características de este delito: 

DEFRAUDACIÓN FISCAL. EL DELITO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CONTIENE VARIAS HIPÓTESIS DELICTIVAS DISTINTAS ENTRE SÍ. El artículo 108 del Código Fiscal de la Federación establece que comete el delito de defraudación fiscal, quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. Ahora bien, de la simple interpretación gramatical del invocado precepto, es claro que se refiere a diversas hipótesis delictivas, pues es sabido que por regla gramatical, la letra “o” y la diversa “u” que la sustituye, es disyuntiva y no copulativa o conjuntiva, como lo sería la letra “y”; en consecuencia, no pueden coexistir con los mismos hechos, dado que unas excluyen a las otras; de lo contrario, se estaría recalificando la conducta. De ahí que si el tribunal responsable, para tener por acreditado el cuerpo del delito de defraudación fiscal consideró tales conductas como una sola, es clara la inexacta aplicación de la ley y evidente la violación a las garantías de legalidad, seguridad jurídica y debida fundamentación y motivación, previstas por los artículos 14 y 16 constitucionales, en perjuicio de la quejosa. TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGÉSIMO SÉPTIMO CIRCUITO.

Amparo directo 132/2002. 9 de octubre de 2002. Unanimidad de votos. Ponente José Manuel Rodríguez Puerto. Secretario Ignacio Ojeda Cárdenas.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XVII, febrero de 2003, pág. 1042. Tesis XXVII.8 P.

FRAUDE FISCAL GENÉRICO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. NO PROCEDE LA SUBSUNCIÓN EN ÉL, DEL EQUIPARADO CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN I, DEL PROPIO CÓDIGO. De lo dispuesto en los artículos mencionados, se desprende que el legislador estableció dos delitos distintos, con características y elementos propios y diversos entre sí, es decir, con independencia y autonomía en cuanto a su existencia, de manera que el delito de defraudación fiscal genérico o principal previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, difiere del equiparado contenido en el artículo 109, fracción I, del propio código, ya que para que se actualice este último se requiere que alguien presente declaraciones para efectos fiscales, que contengan deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados por ley; mientras que el delito de defraudación fiscal genérico o principal se actualiza cuando una persona con uso de engaños o al aprovechar errores omite el pago parcial o total de una contribución u obtiene un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, es decir, no precisa que tenga que ser mediante declaración como en el equiparado, por lo que podría configurarse mediante alguna otra forma; no obstante que ambos delitos tengan como nota común el referido perjuicio. Por tanto, en atención a lo establecido en el párrafo tercero del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto a que en los juicios del orden criminal queda prohibido imponer por simple analogía, y aun por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata, debe estimarse que en el delito de defraudación fiscal contenido en el artículo 108 del código indicado, no cabe la subsunción o no puede ser absorbido el diverso delito de defraudación fiscal equiparado, previsto en el artículo 109, fracción I, del ordenamiento legal en cita, pues, se reitera, varían los elementos para su integración.

Contradicción de tesis 103/2002-PS. Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito y el entonces Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Primer Tribunal Colegiado en Materia Civil del propio circuito). 2 de julio de 2003. Cinco votos. Ponente José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretario Ismael Mancera Patiño. Tesis de jurisprudencia 38/2003. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de 2 de julio de 2003.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena época. Tomo XVIII, agosto de 2003, pág. 83. 

NATURALEZA JURÍDICA DE LA DEFRAUDACIÓN FISCAL

El precepto 6o del Código Penal Federal ha establecido que cuando se cometa un delito no previsto en este ordenamiento, pero sí en una Ley especial se aplicarán los principios generales de este Código. En consecuencia, el delito de defraudación en estudio es un delito especial, sujeto a cumplir las disposiciones generales de los delitos penales para su configuración.  

DENUNCIA DE LOS DELITOS

Esta facultad le es conferida al Seguro Social, mediante la formulación de una querella, independientemente de que se encuentre iniciado el procedimiento administrativo en contra del patrón que hubiese cometido el delito, como lo establece el numeral 306 de la LSS.

Es importante señalar que conforme a lo dispuesto en el artículo 42 del CFF, supletorio de la LSS, las autoridades fiscales, en este caso el IMSS, tiene facultades de comprobación del cumplimiento de obligaciones patronales en esta materia, con el objeto de determinar los créditos fiscales que correspondan como consecuencia del incumplimiento encontrado, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales, como lo es específicamente la defraudación.

Por lo anterior, solamente deberá presentar la querella por la comisión de este delito, después de haber ejercido sus facultades de comprobación, situación que le dará la posibilidad de hacerse de las pruebas que sustenten la presunta comisión de este delito.

De no contar con estos elementos será difícil para el Instituto que proceda el procedimiento penal correspondiente.

Vale la pena considerar el siguiente criterio de los tribunales, en cuanto al momento en que la autoridad fiscal podrá denunciar la presunta existencia del delito en estudio: 

DEFRAUDACIÓN FISCAL. PARA QUE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO FORMULE QUERELLA POR ESE DELITO, NO ES NECESARIO QUE CULMINE LA VISITA DE AUDITORÍA EN LA QUE TUVO CONOCIMIENTO DE SU PROBABLE COMISIÓN. De conformidad con lo previsto en el artículo 92, fracción I, del Código Fiscal de la Federación vigente en el año de mil novecientos noventa y cinco, para proceder penalmente por la comisión de un delito fiscal, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público formule querella, tratándose, entre otros, del delito de defraudación fiscal. La investigación y persecución del delito, por mandato del artículo 21 constitucional, incumbe al Ministerio Público, y la sanción de éste, mediante la imposición de penas, a la autoridad judicial. Así, el único órgano facultado para investigar y perseguir la comisión de un delito fiscal es el Ministerio Público Federal, al que podrá coadyuvar la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en los términos y límites que marcan las leyes; correspondiendo a esta última el deber de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, en su caso, denunciar la posible comisión de un ilícito. De ahí que, si durante la práctica de una auditoría conoció los hechos probablemente constitutivos del ilícito, puede, de manera inmediata, presentar la querella respectiva, sin importar el estado que guarde la visita de inspección, ya que en el procedimiento que habrá de iniciarse, el Ministerio Público Federal realizará las investigaciones conducentes, a fin de establecer si existe o no el delito denunciado, dando al contribuyente la oportunidad de defenderse.

Contradicción de tesis 10/98. Entre las sustentadas por el Tercer y Cuarto Tribunales Colegiados en Materia Penal del Primer Circuito. 13 de junio de 2000. Mayoría de 10 votos. Disidente Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria Guadalupe M. Ortiz Blanco.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy 5 de septiembre en curso, aprobó, con el número 92/2000, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a 5 de septiembre de 2000.

Véase: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época. Tomo XII, diciembre de 2000, pág. 10, tesis P./J. 130/2000, de rubro “DEFRAUDACIÓN FISCAL. PARA QUE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO FORMULE QUERELLA POR ESE DELITO, NO ES NECESARIO QUE ANTES BRINDE AL VISITADO LA OPORTUNIDAD DE DEFENDERSE.”.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XII, septiembre de 2000, pág. 6. Tesis P./J. 92/2000.

IMPROCEDENCIA PENAL CUANDP SE IMPUGNA LA RESOLUCIÓN

Es importante hacer hincapié en que si el IMSS pretende sustentar la presunta existencia del delito de defraudación en la omisión de un pago de cuotas, y este crédito es impugnado por el patrón fiscalizado, no podrá ejercerse la acción penal, sino hasta en tanto sea resuelto el recurso de inconformidad, e incluso el juicio de nulidad correspondiente, criterio sostenido ya por los tribunales: 

DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARADA. NO SE ACREDITAN SUS ELEMENTOS CUANDO SE ENCUENTRA PENDIENTE DE RESOLUCIÓN LA REVISIÓN DEL CRÉDITO FISCAL. Los elementos típicos del delito de defraudación fiscal equiparada previsto en el artículo 109, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, son: a) Que se omita presentar por más de seis meses la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales; y b) Que por esta omisión se deje de pagar la contribución correspondiente. Ahora bien, de la descripción anotada se desprende que para que se colme a cabalidad el segundo de dichos supuestos, es menester demostrar en forma fehaciente que el contribuyente realmente tiene la obligación fiscal que se le reclama, pero tal elemento no se actualiza cuando impugna oportunamente la resolución que determinó el crédito fiscal por el ejercicio revisado y, al formularse la querella respectiva, la reclamación se encuentra pendiente de resolver, pues en tal supuesto, ante el desconocimiento de la existencia de la obligación tributaria del reo, no puede determinarse si el segundo de los elementos indicados se encuentra acreditado o no. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL DÉCIMO CUARTO CIRCUITO.

Amparo directo 412/96. Roberto Borge Martín. 10 de octubre de 1996. Unanimidad de votos. Ponente Raquel Aldama Vega. Secretario Gabriel A. Ayala Quiñones.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena época. Tomo: IV, diciembre de 1996, pág. 385. 

Facultad del IMSS

Siendo el IMSS el sujeto pasivo en la comisión del delito de defraudación, en el ámbito del procedimiento penal, sólo debe conjuntar los elementos necesarios para probar que el presunto delito pueda ser juzgado y sancionado como el delito sancionable, debiendo presentarlos ante el Ministerio Público para que sea ésta la autoridad que realice la investigación correspondiente. Entonces, de contar con los elementos necesarios lo consignará a un juez penal para que lleve acabo el procedimiento correspondiente y pueda imponer la sentencia condenatoria. Pero bajo ninguna circunstancia puede tomar ambos papeles, ya que se estaría violando la garantía constitucional contenida en el artículo 21, en cuanto a que:

“Artículo 21. La imposición de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial. La investigación y persecución de los delitos incumbe al Ministerio Público . . .” 

CONCLUSIÓN

Si bien es importante tener presente que la regulación del delito de defraudación tiene como objetivo evitar el incumplimiento de las obligaciones de seguridad social, el cual  perjudica tanto la operación de esta institución, como a los derechos que en esta materia tienen los trabajadores como una garantía constitucional, también lo es el conocer que las facultades del IMSS como autoridad fiscalizadora, le permiten encontrar la presunción de la existencia de un delito de índole fiscal, así como su limitante en cuanto a no poder juzgar su existencia, para estar en posibilidad de defenderse en caso necesario. Uno nunca sabe.