Consideraciones en torno a esta polémica obligación contenida en la Ley del Impuesto sobre la Renta a partir del 1o de enero de 2002, elaboradas por la contadora Raquel Aguilar Rodríguez, Coordinadora de Consultoría Fiscal de esta publicación.
Sin duda alguna, una de las reformas aprobadas que mayor confusión ha generado, es la relativa al impuesto sustitutivo del crédito al salario, y al manejo adecuado del crédito al salario que debe pagarse a los trabajadores, así como su acumulación con información al Seguro Social. Por ello, se revisa a continuación el proceso que ha seguido este concepto desde su origen hasta la última modificación el pasado 5 de marzo.
Origen del crédito al salario
En octubre de 1993, el Ejecutivo Federal implementó un concepto denominado "crédito al salario", regulado por el artículo 80-B de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), vigente hasta el 31 de diciembre de 2001. A través de esta figura, se pretendía beneficiar a los trabajadores de menores ingresos otorgándoles cantidades adicionales a su salario, y para esos efectos, los patrones:
- debían aplicar las tarifas del impuesto, subsidio y crédito al salario; la diferencia que resultara a favor del trabajador, se denominó "crédito al salario" y debía entregarse a los mismos, conjuntamente con el pago de los salarios que le dieron origen,
- posteriormente recuperaban el crédito al salario pagado a sus trabajadores, debido a que disminuían de sus impuestos a cargo, las cantidades entregadas a los empleados, y
- no podían considerar el crédito al salario pagado como un gasto deducible, toda vez que se trataba de una erogación absorbida por el gobierno federal.
Cabe señalar que se presentaron situaciones un tanto irregulares, reconocidas en la iniciativa de reformas presentada en abril del 2001 por el Ejecutivo, como se comenta enseguida.
Inician los ajustes
Iniciativa presidencial
En la iniciativa propuesta por el presidente Fox, se precisaba la necesidad de reorientar el crédito al salario para otorgar el beneficio a quien realmente lo necesitaba, y evitar que los patrones lo utilizaran para pagar menores sueldos y salarios. Adicionalmente se consideró que el mal uso que se le había dado a esta figura, lo había convertido en un instrumento ineficiente. Dentro de la propuesta original se señaló que el crédito al salario se:
- podía disminuir de los impuestos federales,
- aplicaría únicamente a los trabajadores con ingresos de hasta $5,760.80,
- entregaría conjuntamente con el pago de las nóminas, y
- podía entregar a los trabajadores, siempre que las nóminas de los trabajadores con derecho al citado crédito, se proporcionara al IMSS con copia a la SHCP.
Dictamen de la cámara de diputados
Después de analizar la iniciativa de Fox, la Cámara de Diputados efectuó algunos cambios a la propuesta original, dentro de los que destacaron que el crédito al salario se:
- podía disminuir únicamente del ISR a cargo de la empresa y del retenido,
- aplicaría a todos los trabajadores, independientemente del nivel de sus salarios, y
- entregaría en nómina por separado.
Resalta el hecho de que la deducción de las nóminas, en términos del artículo 31, fracción V de la LISR, quedó condicionada al cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 118 y 119 del mismo ordenamiento, razón por la cual los patrones deben cumplir con dos obligaciones que representan una carga administrativa elevada:
- la presentación de las nóminas, y
- esperar a que la SCHP autorice el monto a entregar a los trabajadores por concepto de crédito al salario, para poder entregárselos en nóminas por separado.
Adicionalmente, los legisladores consideraron necesario implementar, a través del artículo Tercero Transitorio de la LISR, un impuesto sobre erogaciones a la prestación de un servicio personal subordinado, mismo que se determinaría considerando los siguientes elementos:
- Base del impuesto: monto de erogaciones que por concepto de salarios y demás prestaciones paguen los patrones a sus trabajadores;
- Tasa del impuesto: 3%; y
- Conceptos que no se debían incluir: las contribuciones de seguridad social.
Asimismo, se señala que los patrones podrían optar por no pagar el impuesto sustitutivo, siempre que no disminuyeran el crédito al salario pagado a sus trabajadores del ISR a su cargo o del retenido a terceros. Con ello, se lograría limitar la nueva carga impositiva al 3% del valor de la nómina. Considérense los siguientes ejemplos:
Caso 1
| $800.00 | |
| Impuesto sustitutivo causado | $1,000.00 |
En este supuesto, la empresa podía optar por no pagar el impuesto sustitutivo, y en consecuencia no podría disminuir los $800.00 de crédito al salario pagado a sus trabajadores, del ISR a cargo de la empresa. De conformidad con el artículo 32, fracción I de la LISR, los $800.00 pagados a los trabajadores por concepto de crédito al salario era una partida no deducible.
Caso 2
| $1,000.00 | |
| Impuesto sustitutivo causado | $800.00 |
En este supuesto, la empresa podía optar por pagar el impuesto sustitutivo, y adicionalmente disminuir el excedente de $200.00 del ISR a cargo de la empresa. Al estar cubriendo un impuesto por $800.00, la empresa estaba realizando una erogación tipificada como estrictamente indispensable, por lo cual se convertía en un concepto deducible.
LA SHCP entra en acción
Independientemente de la opción que se eligiera, lo que era evidente fue que la SHCP difícilmente tendría la capacidad para revisar y autorizar las nóminas de todos los trabajadores del país, para que a su vez, los patrones pudieran proceder a la entrega del crédito al salario. Por ello, mediante la regla 3.6.35 publicada en el Diario Oficial de la Federación del 14 de enero, y modificada el 16 de enero de 2002, establece ciertos beneficios para los contribuyentes que opten por no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario:
- considerar como gasto deducible, el monto del crédito al salario que no disminuyeron contra el ISR, siempre que dicho crédito al salario no exceda del monto del impuesto sustitutivo del crédito al salario causado en el mismo ejercicio;
- disminuir del ISR empresarial o del retenido a terceros, el monto del crédito al salario que exceda al impuesto sustitutivo; y
- aplicar el crédito al salario a sus trabajadores en la misma fecha en que efectúen el pago de los sueldos y salarios, en lugar de pagarlo en nómina por separado, previa autorización de la SHCP. Para estos efectos, a partir del mes de febrero de 2002, se debía identificar como concepto separado en la nómina y en los recibos que recaben de los trabajadores, el monto del crédito al salario correspondiente al período pagado, y respecto al crédito al salario correspondiente a enero, a más tardar en el mes de febrero siguiente, se deberá reflejar mediante una adenda de la nómina del contribuyente, el monto total aplicado, identificando el que se acreditó contra el impuesto sobre la renta a cargo del trabajador, así como el que se pagó en efectivo.
Si bien es cierto que la publicación de la regla alivió parte de la tensión provocada por las reformas aprobadas por el Congreso, permanecía una obligación que no gozaba del agrado de los patrones: la entrega de las nóminas al IMSS.
El IMSS aprovecha la situación
El día 6 de febrero, la Coordinación de Auditoría a Patrones de la Dirección de Afiliación y Cobranza del IMSS emitió la Circular Número 0952 76 9500/33.311 en la cual se indicaba que las nóminas debían entregarse mediante dispositivos magnéticos, y que debían contener además de lo señalado en el artículo 119, fracción V de la LISR, lo establecido en el artículo 4o del Reglamento de Pago de Cuotas, con excepción de la fracción VII.
El último párrafo de la circular a la letra indica:
"Cabe mencionar que las áreas de Auditoría a Patrones, conservarán las nóminas, hasta en tanto se libere el programa informático que permita realizar la comparación con las bases de datos del Instituto y se den a conocer los lineamientos específicos para su fiscalización"
Como se aprecia, el Instituto solicitó información adicional a la prevista por la LISR, razón por la cual los patrones empezaron a cuestionar las facultades y atribuciones del Instituto en esta materia.
Si bien es cierto que dentro de las atribuciones del Instituto se encuentra la de determinar la existencia, contenido y alcance de las obligaciones incumplidas por los patrones, en ejercicio de sus facultades de comprobación, también lo es que no existe disposición legal o reglamentaria que lo faculte para emitir regulaciones administrativas respecto al cumplimiento de obligaciones cuyo origen se encuentra en la LISR o cualquier otro ordenamiento legal diverso a la LSS y sus Reglamentos. Si adicionalmente recordamos que la autoridad no puede imponer a los particulares cargas adicionales a las establecidas en ley, podemos concluir que el Instituto no está facultado para solicitar la entrega de las nóminas en los términos establecidos en la circular de referencia, ni para utilizar la información ahí contenida en actos de fiscalización en contra de los patrones.
La SHCP pone fin al problema
Atendiendo al constante rechazo para el cumplimiento de la obligación de presentar las nóminas, el pasado 5 de marzo la SHCP publica en el DOF la modificación a la regla 3.6.35, la cual queda en los siguientes términos:
Para los efectos del artículo 32, fracción I de la Ley del ISR, los contribuyentes que, conforme a lo dispuesto en el séptimo párrafo del artículo Único que regula el impuesto sustitutivo del crédito al salario, opten por no efectuar el pago de este último gravamen, podrán deducir como gasto para la determinación del impuesto sobre la renta del ejercicio, el monto del crédito al salario que no disminuyeron contra el impuesto sobre la renta con motivo del ejercicio de la opción citada, siempre que dicho crédito al salario no exceda del monto del impuesto sustitutivo del crédito al salario causado en el mismo ejercicio; en su caso, el excedente del crédito al salario respecto del impuesto sustitutivo citado se podrá disminuir del propio impuesto sobre la renta del contribuyente o del retenido a terceros, en los términos del artículo 119 de la Ley del ISR. Asimismo, los contribuyentes que ejerzan la opción señalada, en lugar de aplicar lo dispuesto en la fracción VI del artículo 119 de la Ley del ISR, podrán aplicar el crédito al salario a sus trabajadores en la misma fecha en que efectúen el pago de los sueldos y salarios que correspondan a los mismos, siempre que, a partir del mes de febrero de 2002, identifiquen plenamente y como concepto separado en la nómina en que se paguen los salarios y en los recibos que recaben de los trabajadores, el monto del crédito al salario que corresponda al periodo que se paga; asimismo, respecto al crédito al salario correspondiente al mes de enero del citado año, a más tardar en el mes de febrero del mismo, se deberá reflejar mediante una adenda de la nómina del contribuyente, el monto total aplicado, identificando el que se acreditó contra el impuesto sobre la renta a cargo del trabajador así como el que se pagó en efectivo.
Los contribuyentes que ejerzan la opción de no pagar el impuesto sustitutivo del crédito al salario podrán no presentar la información a que se refiere la fracción V del artículo 119 de la Ley del ISR, ni solicitar la autorización señalada en la fracción VI de dicho artículo.
Conclusión
Por lo tanto, a partir del día 6 de marzo, los patrones que se acojan a lo dispuesto por la regla 3.6.35, y que en realidad serán casi todos, ante la imposibilidad práctica de cumplir con los requisitos previstos por la nueva Ley del ISR para poder deducir las nóminas, ya no estarán obligados a presentar dichas nóminas ante el IMSS con copia para la SHCP.
