El Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) es un organismo público descentralizado con personalidad jurídica y patrimonio propios que tiene el carácter de fiscal autónomo. A su cargo está la organización y administración del Seguro Social –el instrumento básico de la seguridad social establecido como un servicio público de carácter nacional en los términos de la Ley que lo regula– (arts. 4o y 5o Ley del Seguro Social –LSS–).
El Seguro Social cubre las contingencias y proporciona a su derechohabiencia los servicios especificados en cada Régimen, mediante prestaciones en especie y en dinero, en las formas y condiciones previstas en la Ley y en sus Reglamentos; para hacer esto posible el Estado, los patrones y trabajadores deben pagar las contribuciones a su cargo.
Por su parte, el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) establece que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes específicas.
Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos. Las aportaciones de seguridad social son aquéllas previstas en Ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la legislación en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado. Cuando sean organismos descentralizados los que otorguen la seguridad social, las contribuciones correspondientes tendrán la naturaleza de aportaciones de seguridad social (art. 2o, fracción IV y penúltimo párrafo Código Fiscal de la Federación –CFF–).
Así, cuando una persona física o moral (patrón) utiliza los servicios de otra física (trabajador) mediante el pago de un salario, se configura una relación laboral la cual da origen a obligaciones y derechos laborales y de seguridad social recíprocos.
Una de las principales obligaciones patronales en materia de seguridad social, es la afiliación de los trabajadores al IMSS, para lo cual deben considerar el salario y demás prestaciones integrantes al salario base de cotización (SBC) que perciban aquéllos al momento de su inscripción, porque éste será la base con la que cotizarán en los diversos Seguros del Régimen Obligatorio del Seguro Social –Riesgos de Trabajo; Enfermedades y Maternidad; Invalidez y Vida; Retiro, Cesantía en Edad Avanzada y Vejez y Guarderías y Prestaciones Sociales– tomando en cuenta los límites inferior (salario mínimo general del área geográfica respectiva) y superior (25 veces el salario mínimo general vigente en el DF –VSMGDVDF–).
De lo anterior, se desprende que los patrones están obligados a determinar y enterar debidamente las cuotas obrero-patronales y pagarlas al IMSS; para ello es necesario que conozcan la forma correcta de integrar el SBC.
Integración del SBC
De acuerdo con el numeral 27 de la LSS, el SBC se conforma con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, alimentación, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo; o sea todo lo que el patrón pague a su subordinado como contraprestación (a cambio de sus labores).
Asimismo, el precepto referido señala que se excluyen como integrantes del SBC, dada su naturaleza, los siguientes conceptos:
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los instrumentos de trabajo (herramientas, ropa y otros similares)
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el ahorro, cuando se integre por un depósito de cantidad semanaria, quincenal o mensual igual del trabajador y de la empresa (si se constituye en forma diversa o el trabajador puede retirarlo más de dos veces al año, integra al salario), tampoco se tomarán en cuenta los importes otorgados por el patrón para fines sociales de carácter sindical
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las aportaciones adicionales que el patrón convenga otorgar a favor de sus trabajadores por concepto de cuotas del Seguro de Retiro, Cesantía en Edad Avanzada y Vejez
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las cuotas que en términos de la LSS le corresponda cubrir al patrón, las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, y la participación en las utilidades de la empresa
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la alimentación y la habitación cuando se entreguen en forma onerosa a los trabajadores (cuando el trabajador pague por cada una de ellas, como mínimo, el 20% del salario mínimo general del DF –SMGDF–)
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las despensas en especie o en dinero, siempre y cuando su importe no rebase el 40% del SMGDF
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los premios por asistencia y puntualidad, siempre que el monto de cada uno de estos conceptos no sea superior al 10% del SBC
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las cantidades aportadas para fines sociales, considerándose como tales las entregadas para constituir fondos de algún plan de pensiones establecido por el patrón o derivado de la contratación colectiva. Los planes de pensiones son sólo los que reúnen los requisitos definidos por la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, y
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el tiempo extraordinario generado dentro de los márgenes señalados en la Ley Federal del Trabajo
En múltiples ocasiones, los patrones han considerado que la definición de SBC es ambigua al prever que debe integrarse “cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo”, lo que ha dado lugar a la interposición de juicios en contra del Seguro Social cuando éste pretende integrar a la base salarial conceptos que, al parecer de aquéllos, no deben incluirse.
De hecho, cuando las controversias sobre alguna prestación en particular son recurrentes, el Consejo Técnico del IMSS se pronuncia para esclarecer si es o no integrante del SBC, ejerciendo así la facultad que tiene para emitir las disposiciones de carácter general necesarias para la exacta observancia de la Ley (art. 31, fracción II Reglamento Interior del IMSS).
En este contexto, a finales de 2009, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitió la siguiente tesis aislada:
SEGURO SOCIAL. ARTÍCULO 27 DE LA LEY RELATIVA, AL UTILIZAR LA EXPRESIÓN “CUALQUIERA OTRA CANTIDAD O PRESTACIÓN QUE SE ENTREGUE AL TRABAJADOR POR SU TRABAJO”, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA. El artículo 27 de la Ley del Seguro Social, al utilizar la expresión “cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo”, no transgrede los citados principios constitucionales porque no causa perjuicio alguno al patrón contribuyente, pues es precisamente él quien conoce cuáles otras cantidades o prestaciones entrega al trabajador por su trabajo, sin que por ello pueda quedar al arbitrio de la autoridad determinar cuáles son esos conceptos, máxime que éstos deben estar expresados en las nóminas o listas de raya que el patrón tiene obligación de llevar conforme a la fracción II del artículo 15 de la Ley del Seguro Social, de ahí que cualquier patrón puede saber en forma clara qué debe entenderse por salario base de cotización y qué conceptos se excluyen del mismo, aunado a que el salario base de cotización previsto en el referido artículo 27, puede equipararse con el salario diario integrado contemplado en el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo, pues aun cuando aquél corresponde a la materia fiscal (al ser aportaciones de seguridad social) y éste a la laboral, lo cierto es que el artículo 5 A, fracción XVIII, de la Ley del Seguro Social remite a la Ley Federal del Trabajo para definir el salario.
Amparo en revisión 1974/2009. VFR Servicios Integrales, SC de RL de CV. 9 de septiembre de 2009. Cinco votos. Ponente Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria Paula María García Villegas.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXX, diciembre de 2009, pág. 363. Tesis aislada 2a CXXXIV/2009.
Para dilucidar este criterio, es necesario hacer las siguientes precisiones acerca del concepto de los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley, pues ambos están íntimamente relacionados.
Principio de legalidad tributaria
Según los numerales 5o del CFF y 9o de la LSS, las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Así pues, es menester que en la Ley se fijen claramente todos los elementos esenciales de las contribuciones, es decir:
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sujeto: existen dos tipos, el activo, aquél que tiene el derecho de exigir el pago de los tributos (Federación, las entidades federativas, los municipios y, en este caso, el IMSS); y el pasivo, que es el contribuyente (patrón) que tiene legalmente la obligación de pagar la contribución
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objeto: es el hecho generador de las contribuciones o hecho imponible, es decir el supuesto jurídico que al realizarse, hace que se produzca la obligación de pago de la contribución
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base: es la suma de unidades expresadas por la Ley, es decir aquéllo sobre lo que se calcula la contribución, y
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tasa: es el tanto por ciento o tarifa que se aplica a la base
Diversos autores han señalado que el artículo 27 de la LSS contraviene el principio de legalidad tributaria toda vez que no establece con claridad lo referente a la base de la contribución (SBC), al expresar que forma parte de ésta “cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo”, lo que genera confusión e inseguridad jurídica en el sujeto (patrón), porque las prestaciones a otorgar a los trabajadores pueden ser muy variadas, lo que los lleva a precisar la naturaleza de cada una de ellas.
De hecho, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), emitió en 2006 el siguiente criterio jurisprudencial:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXIV, octubre de 2006, pág. 5. Tesis de jurisprudencia P./J. 106/2006.
Resulta oportuno señalar que el principio de legalidad establece que todo acto de autoridad debe estar fundado y motivado en el derecho vigente, es decir, tener su apoyo estricto en una norma legal. Paralelamente existe el principio de reserva de ley que según Miguel Carbonell puede entenderse como la remisión que hace normalmente la Constitución y de forma excepcional la ley, para que sea una ley y no otra norma jurídica la que regule determinada materia.
En concordancia con la tesis reproducida, en materia tributaria, el principio de legalidad exige que todos los elementos del tributo estén claramente señalados en la Ley especial, en este caso la LSS (legalidad absoluta).
No obstante, derivado de diversas tesis aisladas emitidas por el Pleno de la SCJN, actualmente se considera que la legalidad puede ser relativa, esto es, se acepta que para cumplir con el principio de legalidad tributaria basta con que: los elementos esenciales de las contribuciones se consignen expresamente en una Ley; en los artículos transitorios se prevea una contribución o los elementos esenciales de un tributo; los elementos esenciales de las contribuciones se contengan en distintas leyes, o incluso se permite que intervenga la autoridad administrativa para hacer las precisiones necesarias para asegurar el estricto cumplimiento de la Ley. En caso del Seguro Social, el Consejo Técnico, tal como ha quedado apuntado.
Es preciso comentar que, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar siempre subordinada a las líneas esenciales establecidas por la ley de la que emanan. Esto se refuerza con la tesis aislada de rubro LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY, emitida por el Pleno de la SCJN, de la cual se extrae el siguiente fragmento:
“el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el artículo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa”.
En esta tesitura, y con el afán de precisar la aplicabilidad de la reserva de ley relativa, en 2006 el Pleno de la SCJN emitió una tesis aislada en la que precisa que dicho principio es aceptable únicamente tratándose de los elementos que definen la cuantía de la contribución (tasa o base); es decir que éstos sí pueden ser desarrollados en ordenamientos de menor jerarquía. A la letra, dicha tesis dice lo siguiente:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN. El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que en materia de legalidad tributaria la reserva de ley es de carácter relativo, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y materialmente legislativa, sino que es suficiente que los elementos esenciales de la contribución se describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarquía, ya que la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir la norma primaria, además de que tal remisión debe constituir un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. En congruencia con tal criterio, se concluye que el principio tributario de reserva de ley es de carácter relativo y aplica únicamente tratándose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa o la base, porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos, lo que no sucede en relación con los elementos cualitativos de las contribuciones, como son los sujetos y el objeto, los cuales no pueden ser desarrollados en un reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXIII, mayo de 2006, pág. 15. Tesis P. XLII/2006.
Legalidad tributaria en seguridad social
De todo lo anterior se infiere que, en el caso concreto de la definición de SBC contenida en el artículo 27 de la LSS, no se considera que se violenta el principio de legalidad tributaria, porque según el criterio de la SCJN no es necesario que en la Ley se definan las palabras usadas, sino que basta con que se precisen razonablemente de tal manera que toda persona pueda entender cómo cumplir con sus obligaciones fiscales.
Estos queda de manifiesto en la siguiente tesis aislada emitida por el Pleno de la SCJN, a saber:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como “uso doméstico”, “uso no doméstico”, “uso doméstico residencial”, “uso doméstico popular” o “uso del sector público” son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional.
Amparo en revisión 2053/91. Bebidas Purificadas de Acapulco, SA de CV. 16 de enero de 1996. Unanimidad de 11 votos. Ponente Mariano Azuela Güitrón. Secretario Jorge Dionisio Guzmán González.
El Tribunal Pleno en su sesión privada celebrada el 6 de febrero en curso, por unanimidad de 11 votos de los Ministros: presidente José Vicente Aguinaco Alemán, Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Mariano Azuela Güitrón, Juventino V. Castro y Castro, Juan Díaz Romero, Genaro David Góngora Pimentel, José de Jesús Gudiño Pelayo, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, Humberto Román Palacios, Olga María Sánchez Cordero y Juan N. Silva Meza; aprobó, con el número XI/1996 la tesis que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México, DF a 6 de febrero de 1996.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época, Tomo III, febrero de 1996, pág. 169. Tesis P. XI/96.
Consideraciones finales
Como puede apreciarse, para que el patrón pueda determinar si las prestaciones que otorga a sus subordinados son integrantes de la base salarial, debe hacer un análisis concienzudo de cada una para dilucidar su naturaleza y si concluye que en efecto, las proporciona como contraprestación de un servicio prestado, considerarlas en el SBC.
Si por el contrario, las otorga con motivo de incentivar a sus trabajadores o con el afán de ayudarlos a obtener una mejor calidad de vida, desvinculándolas de la prestación de su trabajo, podrá exceptuarlas de salario base, sin importar si están o no contempladas en el artículo 27 de la LSS como excluyentes del salario.
Así, el criterio de la tesis de diciembre de 2009 analizada en este apartado no es nuevo sino que afianza la postura que en los últimos tiempos ha sostenido la Corte.
