Las autoridades tienen atribuciones para ejercer sus facultades de comprobación respecto de la importación y exportación de mercancías, es decir, cuidar que se realicen con apego a las disposiciones aduaneras y fiscales aplicables, es por ello, que Jorge Nacif Iñigo, Socio de Global Trade, y Leticia Galnares Ruiz, Senior de Impuestos Indirectos, ambos de la firma EY México, analizan la relevancia e implicaciones jurídicas de llevarlas en tiempo y forma en términos del numeral 67 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Generalidades
En materia fiscal y aduanera, la caducidad representa una sanción que la ley impone a las autoridades por su falta de actividad durante cierto periodo. Dicho castigo consiste en la pérdida de potestad para ejercer sus facultades de comprobación y determinarle una obligación fiscal al contribuyente, al no haberlo hecho dentro del plazo y en las condiciones fijadas por las leyes en la materia.
La finalidad principal de la caducidad es precisamente otorgar seguridad jurídica al causante, ya que imposibilita a las autoridades fiscales para ejercer sus facultades de comprobación de manera indefinida.
Esta figura está regulada en el artículo 67 del CFF, el cual prevé que las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a la normatividad fiscal, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en el que se:
- exhibió la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo
- presentó o debió haberse manifestado una declaración o aviso relativo a una contribución que no se calcule por ejercicios, o desde que se causaron cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración
- hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales. Si la falta fuese de carácter continuo o continuado, el término correrá desde el día siguiente a aquel en el que hubiese cesado la consumación o se haya realizado la última conducta o hecho, respectivamente
- levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, o
- concluya el mes en el cual el contribuyente deba efectuar el ajuste previsto en la LIVA, tratándose del acreditamiento o devolución del citado impuesto, referente a periodos preoperativos
Adicionalmente, se precisan distintos casos en los que el plazo será de 10 años; por ejemplo, cuando el contribuyente no hubiera exhibido su solicitud en el RFC, o bien, no lleve contabilidad o no la conserve durante el periodo establecido en el CFF. No obstante, bajo ningún supuesto el lapso para que opere la caducidad podrá exceder de 10 años.
Suspensión del plazo de caducidad
Además de lo anterior, resulta importante señalar que, el plazo de cinco años que tiene que transcurrir para operar la caducidad de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales y aduaneras, no está sujeto a interrupción y únicamente puede suspenderse bajo ciertas circunstancias, destacadas en el artículo 67 del CFF.
El efecto de la suspensión consiste en detener el cómputo del tiempo que ha acontecido para que, una vez que la causa que dio origen a la misma haya desaparecido, se reanude este.
En ese sentido, pueden considerarse como causales de suspensión del plazo de caducidad, los siguientes escenarios, cuando:
- se practiquen visitas domiciliarias, revisiones de gabinete, revisiones de dictámenes de contadores públicos y revisiones electrónicas
- se interponga algún recurso administrativo o juicio
- las autoridades fiscales no puedan iniciar el ejercicio de sus facultades de comprobación, en virtud de que el causante hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber exhibido el aviso de cambio respectivo, o bien, hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal, hasta en tanto no se localice al contribuyente
- fallezca el contribuyente, en tanto se designe al representante legal de la sucesión, o
- haya huelga, hasta que concluya
El plazo de caducidad que se suspende inicia con la notificación del ejercicio de facultades y termina con la notificación de la resolución definitiva.
Ahora bien, en cualquiera de los mencionados, el término durante el cual se suspende la caducidad, adicionado con el periodo por el que no se detiene, no podrá exceder los 10 años bajo ningún supuesto.
En el caso específico de las visitas domiciliarias, revisiones de gabinete o de dictámenes, el lapso de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de facultades, adicionado con el término por el que no se interrumpe la misma, no podrá rebasar de seis años con seis meses o siete años, según se trate.
Finalmente, dadas las particularidades de esta figura, es importante mencionar que transcurridos los lapsos referidos en el CFF, el contribuyente puede solicitar que se declaren extinguidas las facultades de las autoridades fiscales o, si se le inician facultades de comprobación, alegar la caducidad como medio de defensa.
Caducidad en materia aduanera
En materia de comercio exterior, con la finalidad de determinar el momento en el que se empieza a contar el plazo de cinco años para que opere la caducidad de las facultades de comprobación de las autoridades, es muy importante diferenciar el régimen aduanero al que se someten las mercancías.
Conforme a la fracción II del artículo 67 del CFF, las facultades de la autoridad para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como las sanciones aplicables, se extinguen en un plazo de cinco años computados a partir de que se causaron las contribuciones, cuando no exista la obligación de enterarlas mediante declaración.
Asimismo, la fracción III del citado precepto prevé como supuesto para su cómputo, aquel en que se cometió la infracción a las disposiciones fiscales; cuando esta es de carácter continuo o continuado, el citado lapso comenzará a contar hasta el momento en que cese la consumación o se haya realizado la última conducta o hecho.
Con base en lo anterior, el régimen aduanero al que se sometan las mercancías es el que determina el momento en el que comenzará a correr el plazo de caducidad de las facultades de la autoridad.
Así, por ejemplo, en el régimen de importación definitiva, que consiste en la introducción de mercancías de procedencia extranjera para permanecer en territorio nacional por tiempo ilimitado, los impuestos al comercio exterior se causan y deben cubrirse al momento en que se verifica dicha importación, por lo que las facultades de las autoridades aduaneras se extinguirán en un plazo de cinco años contados a partir del día siguiente al que fue tramitado el pedimento correspondiente.
Por otro lado, en los regímenes aduaneros de diferimiento de impuestos –importación temporal, el depósito fiscal, la importación a recinto fiscalizado estratégico o para elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado– la obligación del cubrirlos puede perfeccionarse con posterioridad a la introducción de los bienes.
Así, dependiendo el momento en que se tenga el deber del pago, es que comenzará a correr el plazo para que la autoridad verifique que se llevó oportuna y correctamente, según la fracción II del numeral 67 del CFF.
Sin embargo, puede darse el supuesto en que el plazo de cinco años se compute a partir de que se cometió una infracción fiscal, o si esa esta es de carácter continuo o continuado, a partir de que cesó la comisión o se efectúo el último hecho infractor, como lo indica la fracción III del numeral 67 del CFF.
Eso sucede si, por ejemplo, las mercancías importadas temporalmente no retornan dentro del plazo autorizado. En ese supuesto, conforme a la Ley Aduanera (LA), se tienen dos infracciones: una sobre la omisión en el retorno, y la segunda relativa a que la propia ley considera esas mercancías no retornadas como ilegalmente en el país.
En el primer supuesto, la infracción por la omisión del retorno se perfecciona en forma instantánea al momento en que vence el plazo previsto para ello y, consecuentemente; los cinco años de caducidad para sancionarlo, comienzan a correr al día siguiente en que se dio la comisión, tal y como lo ha reconocido la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia por contradicción de tesis de rubro: IMPORTACIÓN TEMPORAL. CADUCIDAD DE LA FACULTAD SANCIONADORA. LA INFRACCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 182, FRACCIÓN II, DE LA LEY ADUANERA, CONSISTENTE EN NO RETORNAR LAS MERCANCÍAS DESPUÉS DE VENCIDO EL PLAZO AUTORIZADO, ES DE NATURALEZA INSTANTÁNEA, MOTIVO POR EL QUE DICHA FACULTAD DEBE REGIRSE POR EL ARTÍCULO 67, FRACCIÓN III, PRIMERA PARTE DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IX, Núm. 193765, p. 103, junio de 1999.
En el segundo supuesto, relativo a la tenencia ilegal de las mercancías en el país, conlleva a que, quien las tenga en su poder estará cometiendo una infracción continua, hasta en tanto no cese el hecho infractor (retornarlas al extranjero o regularizarlas).
Finalmente, no debe perderse de vista que, según el artículo 146 de la LA, quien posea mercancía de procedencia extranjera está obligado a conservar en todo momento la documentación que acredite la legal tenencia, transporte o manejo de la misma, independientemente del régimen al que se hayan sometido.
En efecto, el artículo 146 de la LA dispone que la tenencia, manejo o transporte de mercancías de procedencia extranjera, deberá ampararse en todo tiempo, con la que compruebe su legal importación (pedimento); nota de venta expedida por la autoridad fiscal o institución autorizada por esta, o la factura o comprobante fiscal digital expedidos por empresario establecido e inscrito en el RFC que reúna los requisitos del CFF.
Así, en tanto una persona, física o moral, tenga mercancías de procedencia extranjera, tendrá en todo tiempo que comprobar esa tenencia legal, por lo que el plazo de cinco años de caducidad de las facultades no necesariamente puede haber iniciado, con independencia del año en que hubiere ingresado al país la mercancía.
Consecuentemente, si la autoridad concluye que no se demostró con la documentación que el particular tiene legalmente la mercancía en el país y, por tanto, que la posee en forma ilegal, es una infracción continua cuyos efectos no han cesado, en los términos de la fracción III del artículo 67 del CFF.
Comentario final
De acuerdo con lo expuesto, es claro que, en materia aduanera, la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales para determinar contribuciones y sancionar infracciones, dependerá de diversos factores que deberán analizarse para cada caso en particular.
