De aprobarse la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en los términos de la Iniciativa presentada en el paquete fiscal 2020 –del 8 de septiembre por el ejecutivo federal, enviado a la Comisión de Hacienda para su revisión y posterior autorización por la Cámara Baja del Congreso–, los residentes en el extranjero que realizan actividades en México a través de una empresa de maquiladora de albergue deberán revalorar la manera de llevar a cabo sus operaciones en México, ya que dicha reforma conlleva un cambio de paradigma en el tratamiento fiscal para los mismos; así lo expone el licenciado Javier Cortés Romano, abogado y catedrático de la Universidad Panamericana, en materia aduanera y de comercio exterior, quien analiza enseguida este tema, por demás, importante para los implicados en las operaciones de comercio exterior, y en especial de esas compañías.
Antecedentes
En términos no jurídicos, un maquiladora de albergue esencialmente es una empresa maquiladora que le “proporciona” sus instalaciones, personal y conocimientos del manejo administrativo del programa IMMEX (principalmente, los engorrosos controles de inventario y diversos reportes ante el SAT, incluyendo la Certificación para el IVA) a una empresa residente en el extranjero –para efectos de la LISR– la cual no tiene una sucursal en México mediante la que pudiere realizar actividades de maquila a través de su propio IMMEX. En otras palabras, las maquiladoras de albergue son empresas que permiten que extranjero operen en México como si fueren maquiladoras aun cuando no tengan subsidiarias en este país.
En el día a día, las maquiladoras de albergue son empresas mexicanas que conocen las complejidades del programa IMMEX y de la Certificación del IVA; crean una subsidiaria en el extranjero (generalmente en los Estados Unidos de América –EUA–) y por su conducto contactan a industriales extranjeros que quieren fabricar productos en México y que conocen del IMMEX y de las ventajas que ofrece, por ejemplo: no pagar aranceles ni el IVA por la importación, buena mano de obra con sueldos bajos, cercanía con los EUA, etc., pero tienen recelos –financieros, de seguridad, incertidumbre legal, etc.– para constituir su subsidiaria mexicana, que implicaría rentar/comprar instalaciones, y contratar personal para operar la planta, entre otros aspectos; y deciden mediante un contrato de servicios y contratar los servicios de la maquiladora de albergue –instalaciones, personal, control administrativo del programa–, por un periodo limitado de tiempo mientras analizan si su inversión en nuestro país reditúa para instalarse en forma definitiva a través de una sucursal titular de su propio IMMEX.
Efectos actuales en ISR para maquiladoras comunes
Por ser las maquiladoras comunes –distinguiéndolas de las maquiladoras de albergue–, empresas que generan utilidades con activos propiedad de extranjeros, sin tener ventas en México (por retornarse al extranjero los insumos ya transformados por la actividad maquiladora, etc.) y tratarse de inversiones relativamente fáciles de mover a otros países que tengan mejores condiciones fiscales y operaciones, la LISR las trata de dos maneras:
- pagan una cantidad menor de impuestos mediante el cálculo de su utilidad fiscal de una forma especial, lo que es generalmente favorable para el residente extranjero, o
- la ley les considera establecimiento permanente, una figura que elimina esas ventajas y en lo general es más perjudicial para el residente en el extranjero
Este cálculo del beneficio fiscal en materia de ISR –además considerar que los maquiladores sí cumplen con las muy complicadas reglas de operaciones entre partes relacionadas–, está previsto en el artículo 182 de la LISR, que permite al extranjero evitar que sus operaciones de maquila en México se le consideren un “establecimiento permanente” siempre que determinen su utilidad fiscal como la cantidad mayor entre: el 6.9 % del valor total de sus activos utilizados en la operación de maquila; o el 6.5 % sobre el monto total de sus costos y gastos de operación de la maquiladora respectiva. Si calculan así su utilidad, el ISR que pagan es inferior al generalmente pagado y se evitan ser tratados como establecimiento permanente.
Dicho de otra manera, para una maquiladora común –a diferencia de las maquiladoras de albergue–, la idea del fisco en lenguaje sencillo es: “me pagas una cantidad menor” de ISR, así tu vienes a invertir en México en lugar de hacerlo en otros países, creas fuentes de trabajo confiables en nuestro país, con sueldos seguros y buenas prácticas laborales, capacitas personal, exportas tus productos y todos salen beneficiados, siempre que me pagues un ISR en México calculado en condiciones favorables; de no pagarme esa cantidad, se te considera que tienes un establecimiento permanente en México y pierdes ese tratamiento favorable.
¿Qué sucede en ISR cuando un extranjero contrata a maquiladoras de albergue?
Por tratarse de una figura que esencialmente debería buscar el que residentes en el extranjero prueben solo por un tiempo determinado (actualmente se prevé cuatro años) los beneficios del IMMEX y concluido ese plazo, inviertan de manera directa y permanente en México a través de una subsidiaria, contratando su propio personal, la intención fiscal es que esos residentes en el extranjero obtengan por esos primeros cuatro años el beneficio de no considerárseles contribuyentes mexicanos y el ISR que debiere corresponderles es en términos prácticos asumido por la maquiladora de albergue que paga el ISR por sus utilidades (cabe señalar que el monto equivalente al impuesto que debiere generar el residente en el extranjero y que jurídicamente debe pagar la maquiladora de albergue, es usualmente cobrado como gasto por esta última a su cliente en el extranjero).
Actualmente –hasta diciembre de 2019 de aprobarse la iniciativa–, se puede decir que el residente en el extranjero no es un contribuyente mexicano y no necesita calcular una utilidad fiscal, corriendo por parte del titular de la maquila de albergue el pago del ISR generado por sus actividades empresariales (los ingresos que percibe por prestar servicios de maquila de albergue) en nuestro país.
No debe perderse que existe una regla en la Miscelánea Fiscal (actualmente identificada con el numeral 3.20.6) que permite mantener el régimen de maquiladora de albergue por un plazo mayor a cuatro años y aplica siempre que las maquiladoras de albergue –que continúa brindándoles servicios de lugar físico para realizar sus labores industriales, proporcionando trabajadores y llevando los controles fiscales y administrativos del programa IMMEX y de la Certificación de IVA al prolongarse el plazo original de los cuatro años– identifiquen por separado la utilidad fiscal del residente en el extranjero con los parámetros establecidos en el artículo 182 de la LISR y el residente en el extranjero presente declaraciones mensuales y anuales de ISR entre otras obligaciones fiscales.
Contenido de la reforma para 2020
De aprobarse la reforma fiscal en los términos propuestos, esencialmente el residente en el extranjero que realiza actividades industriales en México con programa IMMEX de albergue pasa a ser contribuyente desde el primer día en que realiza sus actividades y no a partir del cuarto año (como lo permite la regla 3.20.6) debiendo calcular por medio de la maquiladora de albergue su utilidad fiscal en los términos del artículo 182 de la LISR. Por ello, se anuncia en esta reforma que los contribuyentes –es decir, los residentes en el extranjero– ya no estarán limitados a dicho periodo, lo cual es una verdad a medias pues deberán cumplir con sus obligaciones fiscales –con el apoyo de la maquiladora de albergue– desde el primer año.
Esta reforma ha sido promovida por la propia industria maquiladora de albergue, pues resultan beneficiadas al incorporarse a texto de ley las reglas contenidas a nivel de reglas misceláneas, sin que el residente en el extranjero resulte, en principio, afectado en el monto a pagar al fisco, pues ese monto actualmente es altamente probable que les está siendo cargado como gastos.
Comentarios finales
Además de estos efectos en materia de ISR, debe esperarse a que se emitan las reglas que señalen las observancias a cumplir por los residentes en el extranjero respecto a sus obligaciones de presentar declaraciones mensuales y anuales; y también estar al pendiente de las limitantes que ahora obligan al mismo (y no a la maquiladora de albergue) de no efectuar ventas en territorio nacional, que por su redacción amplísima y altamente prohibitiva de diversos actos de transferencia de propiedad, pudiere tener consecuencias en las operaciones de venta realizadas por las maquiladoras de albergue al amparo de los cambios de régimen permitidos por el pedimento con clave V5 (operaciones virtuales diversas, incluyendo cambio de régimen).
También deben analizarse de manera detenida y de manera específica los efectos que podría tener en el país de residencia del extranjero que invierte en el programa IMMEX de albergue (es decir, el cliente extranjero de la maquiladora de albergue) el que ahora se le considere expresamente como contribuyente mexicano desde el inicio de sus actividades, pudiendo afectarles cuando estas compañías son consideradas transparentes.
Del mismo modo, merece la pena revisar los efectos en materia del impuesto sobre nóminas que esta reforma pudiere conllevar para los clientes extranjeros de las maquiladoras de albergue.
