Este tema ha traído confusiones para su aplicación, por lo que se considera conveniente conocer de diversos especialistas su opinión respecto a: ¿en qué casos de la Ley Aduanera (LA) está permitida?, ¿qué es lo que se subroga?, ¿quién asume las obligaciones derivadas de la importación o exportación? ¿quién es responsable directo ante el fisco y quién es el responsable solidario, y de qué?; y en su caso, si ¿permite el préstamo del padrón de importadores?; es decir, que los importadores suspendidos en el padrón puedan hacer sus importaciones a través de terceras personas (comercializadoras), mediante la subrogación aduanera.
Enseguida los argumentos presentados para tal efecto.
El concepto de subrogación contemplado por la legislación aduanera debe analizarse con cuidado por tratarse de una figura de origen civilista tomada de manera insuficiente y poco técnica por la Ley Aduanera (LA).
El Código Civil (CC) menciona a la subrogación como una modificación a los elementos de la relación obligatoria, con dos vertientes dependiendo de si hay un cambio en los elementos obligacionales; esto es, si se ajustan los elementos del objeto de la obligación (por ejemplo, mercaderías) se está en presencia de una “subrogación real”; o de tratarse de sujetos de la obligación (ejemplo, el importador) ante una “subrogación personal” o de sujetos.
La subrogación personal desde el punto de vista civil viene a significar un cambio en el sujeto del crédito que es quien debe cubrirlo; es una sucesión en el crédito ligado al pago o una transferencia del crédito a otros sujetos, pero donde la presencia del acreedor y del deudor es necesaria. En ese sentido, el CC ubica a la subrogación personal (en otras palabras, cuando el sujeto de crédito ya no es el mismo) dentro de su título de la “transmisión de las obligaciones” y lo hace después de manejar la cesión de derechos y de deudas, disponiendo que se trata de una trasferencia en el crédito a otras personas con las excepciones y garantías del crédito original.
En materia aduanera, la legislación parece enfocarse a casos en que cambian los sujetos y un importador es substituido por otro, pero permanece la obligación de pago –e incluso de observancias no arancelarias, como pudieran ser las relativas a retorno, etiquetado, etc.–.
Subrayo el “parece” porque si bien no hay elementos claros en la LA de que debe entenderse por subrogación, cuando el artículo 53 de la LA refiere quienes son responsables solidarios del pago del impuesto general de importación (hay que recordar que la LA no puede extender per se esa obligación al pago del IVA), menciona en su fracción V que vienen a ser, además de otros casos, los que enajenen mercancías en “los casos de subrogación establecidos por la LA”.
A diferencia de otras fracciones de este numeral (por ejemplo, propietarios de equipos de transporte, agentes aduanales en los supuestos casi de laboratorio y con sus amplias excepciones en perjuicio a los importadores que establece la misma LA, etc.) la obligación solidaria de los enajenantes solo y únicamente ocurre para ciertos regímenes aduaneros en los que la LA permite la subrogación, siendo esta una limitante que, en realidad afecta al fisco a cobrar al enajenante los impuestos al comercio exterior debidos única y exclusivamente en los supuestos de subrogación previstos por la ley y no en todas las obligaciones de cesión de derechos sobre las mercancías importadas.
En ese mismo orden de ideas, el numeral 55 de la LA complementa esa primera disposición de la fracción V del artículo 53 (dirigida al enajenante) y señala que el adquirente también queda obligado a acatar las obligaciones derivadas de la importación, cuando se trate de casos de subrogación previstos por la misma ley.
Ahora bien ¿cuáles son los casos de subrogación que dispone la LA?, serían claramente:
- en la transferencia de bienes de seguridad nacional referida en la regla 2.5.6., de las Reglas Generales de Comercio Exterior (RGCE) 2019
- vehículos en franja fronteriza, establecido en la regla 3.3.18. de las RGCE 2019, y
- cuando hay una enajenación dentro de depósito fiscal y se tiene el consentimiento del titular del depósito, que como ya es del conocimiento público, conlleva riesgos en materia de causar un IVA por la importación originada por el absurdo criterio de las autoridades fiscales a ese respecto
En otros supuestos en que existen restricciones a la enajenación de mercancías, principalmente cuando se trata de aquellas que al momento de su importación gozaron de una franquicia, exención o estímulo fiscal (típicamente, las importaciones temporales) considero que no existe una subrogación, sino que se deberá analizar cada caso en concreto para determinar qué figura jurídica está atrás de esa trasmisión, pudiendo ser desde una compraventa, una transmisión de derechos fiduciarios, una permuta, etc.
Mi comentario anterior conlleva que los créditos fiscales determinados a algunos vendedores o fiduciarios, tratando de fundamentar el fisco los créditos en artículos que se refieren a la subrogación, resultarían en una indebida motivación.
En ese orden de ideas, la usual figura en las aduanas de “endosar” los documentos (en caso de títulos de créditos, facturas, conocimientos de embarque y lo que se ocurra al agente aduanal o a su empleado), en la mayoría de las veces de salvar una situación urgente ante la aduana pero descuidando los temas fiscales (dar lugar a causación de IVA o a problemas para acreditarlo o en la deducibilidad de la compra, etc.) cuando de un análisis jurídico adecuado se puede realizar esa operación jurídica –la cesión de derechos lato sensu–, de una manera debidamente sustentada y sin causar distorsiones ni en el patrimonio ni en los registros contables de quien originalmente encargo la importación.
Asimismo, las abusivas prácticas de la autoridad aduanera cuando pretende restringir la libertad de comercio y sancionar que terceros comercializadores proporcionen a los adquirentes/importadores originales servicios de logística cuando estos últimos han sido injustamente suspendidos del padrón de importadores, es una ilegal conducta del fisco que puede ser evitada con la asesoría legal adecuada que sí tome en cuenta la realidad jurídica que exista atrás de cada operación en donde los documentos aduanales deban estar a nombre de terceros (por ejemplo, un contrato de prestación de servicios que incluya un mandato sin representación) y reconociendo los efectos fiscales que puede darse por esa operación.
El mundo de los negocios internacionales se ve afectado frecuentemente por cambios en su dinámica y la existencia de normas jurídicas que fueron diseñadas para otros esquemas de negocios y para otras épocas, que pueden obstaculizar el desarrollo de los mismos.
Este es el caso de la subrogación aduanera, que será motivo de los siguientes comentarios a partir de la estructura que se menciona enseguida:
- concepto
- análisis jurídico, y
- comentarios en relación con el padrón de importadores
Concepto
Para fines aduaneros la subrogación se concibe como la sustitución jurídica del importador o exportador de una mercancía, por otro sujeto (subrogado), quien asume las obligaciones derivadas de la importación o de la exportación, convirtiéndose en el responsable directo ante las autoridades fiscales y subsistiendo el primer sujeto como responsable solidario.
Cabe señalar que la subrogación aduanera es diferente a la civil, pues en el tema aduanero el sujeto original; es decir, el importador o exportador queda substituido en la obligación fiscal, pero no desaparece el sujeto, solo que su relación jurídica con la obligación primaria se modifica.
De modo que a tal figura jurídica acompaña de manera muy importante otra que es la responsabilidad solidaria.
Análisis Jurídico
Es muy importante mencionar que la subrogación aduanera solo se puede presentar por autorización expresa de la ley de la materia, y es el artículo 55 de la Ley Aduanera (LA) el que señala que, en los casos de subrogación autorizados por la ley, el adquirente de las mercancías asume las obligaciones derivadas de la importación y exportación establecidos en las leyes y, como ya se dijo, el enajenante tendrá el carácter de responsable solidario.
Un ejemplo de subrogación autorizada sería la transferencia mediante arrendamiento de maquinaria importada, en donde el adquirente, arrendatario o quien recibe la mercancía absorbe o se subroga en las obligaciones del importador original derivadas de dicha operación y el enajenante, transferente o arrendador conserva el carácter de responsable solidario.
Otro escenario similar sería el de mercancías importadas temporalmente por una empresa IMMEX, y que posteriormente las transfiere a otra con programa, siendo quien recibe las mercancías quien queda con la obligación del cálculo de las contribuciones fiscales y en su caso, por las diferencias que se deriven de dicha determinación.
Como complemento de lo anterior habría que añadir que los artículos 53 y 54 de la LA determinan los supuestos en que procede la aplicación de la responsabilidad solidaria.
Padrón de importadores
Como corolario de estos breves comentarios acerca de la subrogación vale la pena reflexionar sobre esta figura y su relación con el “préstamo” del padrón de importadores referido.
De acuerdo con el artículo 59 fracción IV de la LA es necesario para operar como importador o exportador contar con un padrón otorgado por la SHCP; ahora bien, es práctica común la suspensión de las empresas en este registro por una gran cantidad de causas, y también muy común que la llamada “reincorporación”, sea tardada y engorrosa.
Por ende, la denominada práctica del “préstamo del padrón”, se ha vuelto recurrente, y porque no decirlo, riesgosa.
Veamos, ¿se puede o no a través de la subrogación? El espíritu de esta figura pareciera referirse a operaciones de compraventa vinculadas a importaciones y exportaciones. Además de que la LA es muy clara al indicar que la subrogación debe estar autorizada por la ley.
De modo que si en la llamada práctica de “préstamo del padrón”, se documenta jurídicamente a través de los contratos correspondientes, una compraventa de parte de quien está suspendido del mismo a favor de un tercero, pudiera pensarse en que sería defendible.
Sin embargo, existen varios inconvenientes que no deben perderse de vista, de entre los que solo se destacan los siguientes:
- el cálculo y cobro del IVA por la mencionada compraventa y la operación fiscal respectiva
- la posibilidad de que el fisco, en el ejercicio de sus facultades de comprobación observe alguna simulación de operaciones, y
- la deducibilidad de la compra para efectos del ISR
La subrogación desde el punto de vista legal es una condición pasiva, es decir, acarrea obligaciones a los sujetos subrogados mas no derechos –excepto tratándose de la capacidad de llevar a cabo acciones de defensa–.
Ello implica que: la autoridad en ejercicio de sus facultades de comprobación tiene que declarar la substitución o subrogación, y determinar la obligación subsidiaria para que el sujeto sustituto del primer sujeto obligado pueda comparecer ante ella en defensa de sus intereses.
En materia aduanera –como una disciplina de la rama fiscal– la obligación subsidiaria se da de manera secuencial; esto es, que: la autoridad tiene la obligación de primero buscar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los responsables primigenios antes de determinar la subrogación de obligaciones.
En materia aduanera la subrogación se encuentra prevista en el artículo 1o. de la Ley Aduanera, (LA) y se puede resumir en dos rubros, de:
- los sujetos que tengan en su poder mercancías de procedencia extranjera dentro de territorio nacional sin ser los propietarios, y
- las personas que realizan la acción de introducir o extraer mercancía, ya sea extranjera o nacional con independencia de quien sea el propietario o consignatario
Sobre las bases anteriores, se debe entender que las subrogaciones previstas en los artículos 1o., 53, 55, 63, 122 y 146 de la LA, derivan de diferentes supuestos tales como: detentar mercancías de procedencia extranjera (sin ser propietarios), su transporte, manejo, almacenaje, consignación o despacho aduanero.
En ese sentido, el primer sujeto obligado es quien realiza las acciones de introducir o extraer mercancías de procedencia extranjera del territorio nacional, los cuales se identifican como: destinatarios, consignatarios y mandatarios, tratándose de personas morales. Y de manera subsidiaria, son aquellos que las detentan tales como: transportistas, en casos particulares del despacho aduanero consignatarios o destinatarios; y los agentes aduanales, ya que son los legítimos representantes de los importadores y exportadores en todos los actos que se realizan ante la aduana.
En conclusión, es muy importante considerar, desde el punto de vista del derecho administrativo y del civil, en concordancia con el fiscal y aduanero, que la obligación subsidiaria, solo nace cuando el sujeto activo (la autoridad aduanera) puede acreditar de manera fehaciente que realizó todas las diligencias y acciones necesarias para identificar a los sujetos obligados primigenios y que ante su imposibilidad, por disposición de ley, hace efectiva la obligación subsidiaria o subrogada.
