El proceso legislativo para la aprobación del Paquete Fiscal 2021 concluyó, y aun cuando habrá quienes coincidan con la autoridad en que las acciones que contiene están encaminadas para otorgar claridad y certidumbre jurídica a los contribuyentes, facilitar el cumplimiento de los compromisos internacionales en materia de combate a la evasión fiscal, y a promover la formalización y el cumplimiento de las disposiciones tributarias; lo cierto es que habrá otros que estén en desacuerdo con ello. Bien o mal, es una realidad que a partir del 1o. de enero del año entrante se tendrán que acatar las disposiciones previstas en los ordenamientos (LISR, CFF, LIVA, LIESPS, LFD, LIF) que fueron reformados para lograr lo anterior.
Al respecto, si bien el paquete fiscal no presenta modificaciones a la legislación aduanera y de comercio exterior, sí contempla ajustes a diversas disposiciones, tales como el CFF, la LISR y la LFD que se verán reflejadas en estas materias; y no obstante que algunas de ellas se dieron a conocer anticipadamente en números editoriales previos de IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral (473 y 474) en esta ocasión se hace una selección de aquellos temas que traerán ciertas implicaciones para quienes llevan a cabo operaciones de comercio exterior.
Lo anterior se complementa con una serie de opiniones de especialistas quienes dan a conocer sus particulares puntos de vista sobre tópicos específicos de la reforma; y además se incluyen otros que no deben pasar por desapercibidos.
LISR
ELIMINACIÓN DE REQUISITOS PARA MAQUILADORAS
Como bien se sabe, el artículo 182 de la LISR permite a las empresas maquiladoras determinar una utilidad fiscal mínima que resulte de la cantidad mayor entre 6.9 % de los activos utilizados en la operación de maquila; o bien, 6.5 % de los costos y gastos incurridos en dicha operación (Safe Harbor).
Además, y de manera opcional prevé que esas empresas –en sustitución del Safe Harbor– pueden obtener de las autoridades fiscales una resolución particular –en los términos del artículo 34-A del CFF– identificada como “acuerdo anticipado de precios de transferencia” o “APA”, por sus siglas en inglés, para cumplir con las disposiciones de precios de transferencia, alternativa que también exime al residente en el extranjero de constituir un establecimiento permanente en México.
Actualmente ello es favorable a las maquiladoras, y al aceptarse la reforma al tercer párrafo del artículo 182 de la LISR –recordando que inicialmente se había propuesto la supresión de todo el precepto– ya no podrán dar por cumplidas sus obligaciones en materia de operaciones con sus partes relacionadas residentes en el extranjero solamente con un APA o mediante el cálculo del Safe Harbor.
Ello implicará que estas empresas podrán seguir obteniendo una resolución particular en los términos del artículo 34-A del CFF, pero únicamente para confirmar que se cumple con los artículos 179 y 180 de la LISR, esto es, tendrán la obligación de obtener y conservar la documentación comprobatoria de los precios de transferencia (estudios de precios de transferencia) en la que se aplique el método de márgenes transnacionales de utilidad de operación.
CFF
De las reformas a este ordenamiento cabe resaltar aquellas que podrían traer contratiempos a quienes se encuentren en ellas.
SUSPENSIÓN DEL CERTIFICADO
Se incluirá un nuevo supuesto por el que quedará sin efecto “de manera inmediata” el certificado de sello digital (CSD), este es, cuando la autoridad detecte que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no desvirtué la presunción de la inexistencia de las operaciones amparadas en los mismos; y, por tanto, se encuentre definitivamente ante dicha situación, en términos del artículo 69-B, cuarto párrafo de este ordenamiento (art. 17-H, fracc. XI, Adición).
Al respecto habrá que preguntarse qué son y para qué sirven estos certificados, y sobre todo, en qué podría afectar a los importadores y exportadores a los que les fuera suspendido el citado certificado por esa razón.
Sin pretender hacer un estudio de ello, basta decir que un certificado de sello digital (CSD) es un archivo digital emitido por el SAT –con vigencia de cuatro años– que se usa específicamente para generar Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI´s), y en ningún caso debe confundirse con la e.firma (art. 17-G, CFF).
Es decir, con estos se firma (timbra) digitalmente la cadena original de las facturas electrónicas, lo que ayuda a prevenir la falsificación o manipulación de datos, esto al componerse del Certificado de seguridad (.cer), Llave privada (.key), y Contraseña de la llave privada.
Ahora bien, de estar en la nueva causal que inhabilitará el CSD, simplemente los contribuyentes tendrán problemas para timbrar sus facturas electrónicas, entre ellos, los importadores y exportadores obligados a emitir esos comprobantes por actos realizados en territorio nacional, por ejemplo, ventas de primera mano; o de exportación con su respectivo complemento de comercio exterior.
Por otra parte, y considerando que es un deber de los gobernados contar con el CSD para firmar los CFDI´s, y ante su inhabilitación, la autoridad al detectarlo, en el marco de sus facultades de comprobación, podría presumir incumplimiento de obligaciones fiscales por ese hecho; y ante ese evento, los contribuyentes podrían ser objeto de:
- suspensión en los padrones de importadores (general) y de sectores específicos, en su caso; y en el padrón de exportadores sectorial, según se trate, por lo tanto, se estará inhabilitado para seguir realizándose operaciones de comercio exterior (regla 1.3.3., fracc. I, Reglas Generales de Comercio Exterior –RGCE– 2020)
- requerimientos de la Administración General de Auditoría de Comercio Exterior (AGACE), y de no desvirtuar las inconsistencias que los generaron, les sería cancelada la certificación en el esquema de empresas certificadas, en caso de contar con ella (reglas 7.2.2. y 7.2.4., RGCE 2020), o
- suspensión del programa IMMEX (art. 11, fracc. III, inciso a, Decreto IMMEX)
Como puede apreciarse las afectaciones pueden ser importantes para quienes estén ante una presunción de dicha naturaleza –y que muchas veces puede tratarse de un error–, y sea cual sea la razón, se recomienda desvirtuarlo a la brevedad posible, recordando que para 2021 la autoridad tendrá un plazo de 10 días (actualmente tres) para resolver las solicitudes de aclaración presentadas por los contribuyentes (art. 17-H, sexto párrafo) para subsanar las irregularidades que motivaron que se haya dejado sin efectos dicho certificado (art. 17-H, penúltimo párrafo).
DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR
La autoridad tendrá por no presentadas las solicitudes de devolución de saldos a favor, en aquellos casos en los que el contribuyente, o el domicilio manifestado por este se encuentren como no localizados ante el RFC (art. 22, Reforma).
Tener el domicilio como localizado en el RFC es una de las obligaciones fiscales que más ha causado dolores de cabeza a los contribuyentes y ahora más que nunca no debe pasar por inadvertida por los inconvenientes mayores que podrán tenerse si no fuera así –no ser encontrado en el domicilio fiscal–; por ejemplo, ha habido casos que de la nada los importadores han sido bajados del padrón de importadores por esa razón, y a partir del próximo 1o. de enero estos podrían tener problemas con las devoluciones solicitadas al SAT de estar en esa situación.
Por ejemplo, resulta que los contribuyentes que se encuentren como no localizados estarán imposibilitados de recuperar el impuesto general de importación (IGI) que hubieran pagado a la tasa general –correspondiente a países sin tratado– por no haber tenido la certificación de origen al momento de la importación de las mercancías originarias de los países con los que México tiene suscritos Tratados de Libre Comercio (TLC).
Al respecto, debe recordarse que estos instrumentos comerciales internacionales permiten solicitar los aranceles pagados en exceso por no haber aplicado el trato arancelario preferencial que otorgan, esto mediante la devolución de aranceles pagados indebidamente, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en materia aduanera y fiscal.
Entre los primeros, que se cuente con el certificado de origen que acredite que los bienes sean originarios del país parte del tratado; se solicite dentro del plazo de vigencia de este documento de origen; y se tenga el pedimento de rectificación correspondiente.
En cuanto a los segundos, se tiene que exhibir la solicitud a través del buzón tributario, mediante el procedimiento previsto para el trámite de “Solicitud de devolución” que observe requisitos en términos del artículo 22 del CFF, y al establecerse una causal para tener por no presentada esta, “cuando los contribuyentes o su domicilio no estén localizados por el SAT”, no se podría solicitar el beneficio de no estarlo.
Por ello, es importante estar revisando con cierta frecuencia el estatus del domicilio, y en caso de detectar irregularidades, enseguida hacer las aclaraciones pertinentes con la autoridad, o en su caso, solicitar la verificación del mismo ante el SAT.
CFDI EN EXPORTACIÓN
Se establece expresamente la obligación para los contribuyentes de solicitar el CFDI respectivo cuando exporten mercancías que no sean objeto de enajenación o cuya enajenación sea a título gratuito (art. 29, Reforma).
Al respecto cabe hacer varias aclaraciones, ya que en la práctica ello ya se lleva a cabo para efectos aduaneros.
Se tiene que las mercancías de comercio exterior deben estar amparadas con el documento que acredite su valor o datos de comercialización; información que debe transmitirse como anexo al pedimento mediante el sistema electrónico aduanero (SEA) –por ventanilla digital–, en documento electrónico o digital, declarando el acuse correspondiente generado (e-document) por la ventanilla, y conforme al cual se tendrá por transmitida y presentada (arts. 36, 36-A y 59-A, Ley Aduanera –LA–).
En cuanto a la salida de mercancías del país se transmite la información referente a su valor o comercialización, la cual debe estar manifestada en el CFDI o documento equivalente, y aquí cabría preguntar cuando se expide uno u otro.
Tratándose de ventas de exportación se exige acreditar el valor de las mercancías con el CFDI que observe requisitos fiscales (arts. 29 y 29-A, CFF), al cual se adjunta el complemento de comercio exterior respectivo, documentos que se transmiten electrónicamente al agente aduanal, agencia aduanal o al mismo representante autorizado por el SAT que se va a encargar del despacho de exportación definitiva –clave de pedimento A1– (art. 36-A, fracc. II, inciso a, LA y reglas 3.1.34., RGCE 2020, y 2.7.1.22., RMISC 2020).
El documento equivalente es utilizado en la exportación de mercancías que no son objeto de enajenación, pudiendo ser aquellas que salen del país temporalmente para su exhibición, reparación o en arrendamiento en el extranjero; incluso de manera definitiva como las muestras, envases y empaques, etc. que no van a retornar a territorio nacional.
Pero qué es el documento equivalente, de conformidad con la LA (art. 2, fracc. XVIII) es aquel de carácter fiscal emitido en el extranjero, que ampare el precio pagado o por pagar de las mercancías introducidas al país o el valor de las mismas, según corresponda.
En relación con ello, y a que en la práctica aún se aceptan como documentos equivalentes las remisiones, cartas factura, proformas e incluso los mismos comprobantes de transporte y seguros, es que consideramos que la autoridad implementó esta disposición, es decir que en los casos de exportación de mercancías que no sean objeto de enajenación o cuya enajenación sea a título gratuito se debe contar con el CFDI respectivo.
Entendiéndose, salvo que la autoridad haga las aclaraciones pertinentes, que para esas mercancías (por las que no hay un ingreso monetario) se exigirá un CFDI de traslado, quedando atrás los documentos señalados, lo cual apunta que sea cual sea el destino de la mercancía en el extranjero y el régimen aduanero utilizado, necesariamente debe haber un comprobante fiscal, lo que implicará que ahora sí el agente aduanal no podrá aceptar documentos de valor distintos a los previsto por el SAT para esos efectos.
FACULTADES DE COMPROBACIÓN
La visita domiciliaria que tenga por objeto verificar todos o cualquiera de las obligaciones referidas al efecto se realizaría conforme al procedimiento del numeral 49 del citado código y, cuando corresponda, con las disposiciones de la Ley Aduanera (art. 42, fracc. V, segundo párrafo, Reforma).
El que la autoridad separe los acto de fiscalización según la materia evitará confusiones a los contribuyentes, ya que en comercio exterior existe un procedimiento y desarrollo específico para aquellos casos en los que no se puede acreditar con la documentación respectiva la legal propiedad, posesión, estancia, tenencia o importación de las mercancías de procedencia extranjera, este es el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera (PAMA) que implica un embargo precautorio de la mercancía (art. 150, de la LA).
PRESUNCIÓN DE CONTRABANDO
Se presumirá contrabando la omisión de retorno, transferencia o cambio de régimen de maquinaria y equipo importada temporalmente por las empresas con programa IMMEX (art. 103, fracc. XXI, Adición).
Las empresas con programa IMMEX reciben desde hace tiempo beneficios aduaneros y fiscales debido a la función exportadora que tienen.
Dichas empresas tienen el beneficio de importar temporalmente, entre otros bienes, insumos, partes, componentes, envases y empaques, o activo fijo que utilizan para llevar a cabo sus procesos de manufactura o maquila, mismos que deben retornar al extranjero, ya sea transformados, elaborados o reparados, según se trate, antes de que venza el plazo de permanencia en el país, es decir, estos bienes no pueden permanecer en territorio nacional y tienen que regresar al extranjero.
Cuando esos bienes no son retornados en tiempo se consideran ilegalmente en el país, y de detectarlo la autoridad, se estaría ante infracciones por las cuales habría pago de multas y de las contribuciones con actualizaciones y recargos, incluso pasarían a propiedad del fisco.
Esto es así al día de hoy, pero la autoridad ha decidido que no es suficiente con sancionarlos administrativamente dado que hay empresas que utilizan este programa para evadir impuestos, ya que nunca retornan los bienes al extranjero.
Y precisamente para controlar esa situación, es que a partir del 1o. de enero del próximo año se pretende aplicar penas corporales a quienes omitan retornar las mercancías importadas temporalmente incluso, cuando no las transfieran o cambien de régimen, y la pregunta es, ¿qué acaso no lo hacía ya?
La respuesta, es, sí, pero solo por lo que respecta a los bienes del artículo 108, fracción I de la LA, tal como lo dispone el numeral 103, fracción XVII del artículo 103 del CFF; y entonces, con esta nueva causal, se estaría aplicando la pena a todo lo importado temporalmente, lo que incluye a los activos fijos, contenedores y cajas de trailers, etc.
Ante ello, las empresas IMMEX van a tener que llevar controles internos más estrictos, además de los ya establecidos para sus entradas y salidas (Anexo 24 de las RGCE) ya que ante faltantes de sus inventarios –ya sea por error o descuido (arrumbados en las bodegas), sin registros de extravío o destrucción, etc.– la autoridad podría presumir contrabando.
Por ejemplo, sobre la destrucción de bienes importados temporalmente deben presentar los avisos correspondientes a la autoridad aduanera, y levantar las actas de destrucción llegue o no esta para corroborarlo, documentos con los que se tendrá por retornada la mercancía al extranjero, mismos que deberán conservarse dentro de la contabilidad por el plazo previsto al efecto, esto es cinco años, según el artículo 30 del CFF (art. 109, LA).
Ley Aduanera
Si bien es cierto que en un inicio se señaló que el Paquete Fiscal 2021 no contenía reformas a la Ley Aduanera (LA), hubo una situación que dio pauta a ello, el tema de los fideicomisos a eliminarse, en el cual se encontraba el correspondiente a los montos destinados para el mejoramiento de los medios de informática y de control de las autoridades aduaneras (proyecto de eliminación de 109 fideicomisos, aprobado por la cámara baja el 6 de octubre de 2020).
Cabe recordar que este fideicomiso se constituye con las contraprestaciones obtenidas por la prestación de servicios; de manejo, almacenaje y custodia de las mercancías; prevalidación electrónica de datos de los pedimentos; procesamiento electrónico de datos y servicios necesarios para llevar a cabo el control de la importación temporal de remolques, semirremolques y portacontenedores; incluso por los gafetes electrónico de identificación expedidos a las personas para portar dentro de los recintos fiscales o fiscalizados en donde presten sus servicios o realicen actividades, previstas en los artículos 15, fracción VII, primer y segundo párrafos; 16-A, quinto párrafo; 16-B, quinto párrafo, y 17, tercer párrafo, de la LA.
Pues bien, dichos preceptos de la LA fueron modificados para establecer que el aprovechamiento del 5 % de la totalidad de los ingresos obtenidos por la prestación de esos servicios, según se trate, serán destinados al SAT para mejorar la infraestructura aduanera del país, eliminándose la mención del citado fideicomiso.
La reforma a la LA fue incluida en el Decreto por el que se reforman y derogan diversas disposiciones de varias leyes, publicado el 6 de noviembre de 2020, y en vigor al día siguiente.
Ley Federal de Derechos
SERVICIOS ADUANEROS
Los ajustes son para homologar las disposiciones de este ordenamiento con la Ley Aduanera.
Agencia aduanal
Se incorporarán las figuras de agencia aduanal y mandatario de agencia aduanal, tanto para el cobro de la autorización y para el examen para aspirante a ellos.
El monto a cubrir será en el caso de:
Agencia aduanal
- $59,090.69, por la expedición de la autorización correspondiente (art. 51, fracc. IV, Adición), y
Mandatario de agencia aduanal
- $11,775.99, por la autorización (art. 40, inciso n, Reforma)
- $5,887.03, por el examen correspondiente a la etapa de conocimientos (art. 51, fracc. III, inciso a, Reforma), y
- $5,402.43, por el examen relativo a la etapa psicotécnica (art. 51, fracc. III, inciso b, Reforma)
Vencimiento de almacenamiento y custodia gratuita
Tratándose de mercancías de importación se pagarán derechos por el manejo, almacenaje y custodia de mercancías de comercio exterior en depósito ante la aduana en recintos fiscales, después de vencido el plazo de dos días naturales, excepto en recintos fiscales que se encuentren en aduanas de tráfico marítimo, en cuyo caso el término será de siete días naturales (art. 41, Reforma).
Cabe aclarar que los siete días son los que se permite tener las mercancías en almacenamiento y custodia gratuita conforme al numeral 15, fracción V, inciso a, de la LA.
Las cuotas diarias serán las aplicables en el artículo 42 de este ordenamiento.
NORMAS OFICIALES Y CONTROL DE CALIDAD
Ante las nuevas disposiciones aplicables al cumplimiento de Normas Oficiales Mexicanas (NOM´s), se creará el cobro de derechos por los siguientes servicios, bajo la justificación de que el procedimiento implica una valoración exhaustiva por parte del personal adscrito a la Dirección General de Normas (DGN) de la Secretaría de Economía (SE).
Esto es, se pagará la cuota de:
- $9,567.65, por la recepción y estudio de la solicitud, dictaminación y, en su caso, la autorización de prórroga de etiquetado por inexactitud de datos (art. 73-H), y
- $7,999.47, por la recepción y estudio de la solicitud, dictaminación y, en su caso, la aprobación de organismos de certificación, unidades de inspección, laboratorios de prueba o laboratorios de calibración, para evaluar la conformidad de NOM´s emitidas por la SE, así como Estándares y Normas Internacionales referidos en dichas normas (art. 73-J, Adición)
SERVICIOS FORESTALES
De igual manera, ahora se cobrarán servicios que anteriormente se proporcionaban de manera gratuita, esto es, aplicará el pago de derechos en los siguientes casos, por la recepción, evaluación de la solicitud:
- y, en su caso, la expedición de cada certificado fitosanitario para la importación de productos y subproductos forestales, $1,430.50 (art. 194-N-2, fracc. I)
- de verificación de la calidad fitosanitaria de los embarques y, en su caso, la expedición de cada certificado fitosanitario internacional para la exportación o la reexportación de materias primas o productos forestales, $1,144.41 (art. 194-N-2, fracc. III), y
- en su caso, la emisión del dictamen técnico de determinación taxonómica de muestras entomológicas o patológicas detectadas en productos y/o subproductos forestales de importación, $1,621.23 (art. 194-N-2, fracc. II)
