Contar con la correcta fracción arancelaria de la mercancía le evitará al contribuyente la imposición de sanciones y el incumplimiento de regulaciones y restricciones no arancelarias (RRNA´s), razón por la cual es importante dar a conocer al agente aduanal o agencia aduanal encomendado para llevar a acabo el despacho, previo a ello, los elementos suficientes –características, naturaleza, descripción, composición, aspectos técnicos y de uso, etc.– para que pueda clasificarla en la fracción que le corresponda, esto de conformidad con la Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación (atendiendo las notas explicativas del Sistema Armonizado y las nacionales).
Como puede apreciarse, la fracción arancelaria siempre ha sido trascendental por cuestiones tributarias y de RRNA´s; pero ahora se hace más sensible el tema, ya que a partir del 1o. de enero de 2022, se presume delito de contrabando cuando haya una inexacta descripción o clasificación arancelaria y se omita el pago de contribuciones y cuotas compensatorias; es por ello que el licenciado Carlos F. Aguirre Cárdenas, Director General de LIT Consulting Group presenta un análisis sobre este delito.
Disposiciones generales
La reforma a diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación (CFF) que entraron en vigor el 1o. de enero de 2022 incluyen una redefinición de la presunción de contrabando basada en la inexacta clasificación arancelaria de las mercancías, prevista por el artículo 103, fracción XX de dicho ordenamiento federal.
La modificación propuesta por el poder ejecutivo tiene como propósito el fortalecer las medidas de combate al contrabando y al comercio ilícito de hidrocarburos y petrolíferos y, en términos de la iniciativa de reforma, está dirigida a los agentes y agencias aduanales.
A la vez, la reforma al CFF elimina dos tipos penales de conductas asimilables al contrabando, que se encontraban previstos por las fracciones XII y XIII del artículo 105 del mismo ordenamiento, lo que, sin ser el propósito expreso de legislativo al derogarlos, contribuye a eliminar las causales de delitos fiscales que difícilmente podemos explicarnos a la luz de la adopción de normas sobre facilitación comercial previstas por acuerdos internacionales suscritos por México.
De tal manera que la reforma que se introduce al CFF nos invita a efectuar el análisis de diversos aspectos de la regulación, incluyendo: ¿en qué consisten los cambios?; ¿cuál es el impacto que tiene la eliminación de conductas asimilables al delito de contrabando que se establecían en el artículo 105 de dicho ordenamiento?; ¿qué riesgos identificamos para los particulares con motivo de la aplicación de la disposición? y, especialmente; y ¿qué críticas podemos hacer a la propia regulación?
A continuación, ofrecemos al lector nuestro análisis sobre dichas consideraciones.
Una norma revitalizada
La presunción de contrabando establecida en el artículo 103, fracción XX del CFF no es una norma nueva. Su incorporación al texto del ordenamiento federal ocurrió a través del “Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios”, publicado en el DOF del 26 de junio de 2006.
Desde su texto original, el precepto estableció la presunción de contrabando para la persona que declare inexactamente la descripción o clasificación arancelaria de las mercancías que tenga como consecuencia la omisión de pago de contribuciones o cuotas compensatorias, reconociendo que ni el agente, ni el apoderado aduanal serían responsables de actualizar el tipo penal cuando “hubiesen cumplido estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las normas en materia aduanera y de comercio exterior”.
Se trata de una norma dirigida a quien “declara” la clasificación arancelaria o la descripción de las mercancías. Sin un destinatario expreso, bajo una interpretación literal del texto de la norma entenderíamos que está dirigida únicamente a las personas que, conforme a las disposiciones de la Ley Aduanera (LA), se encuentran facultadas para “declarar” la clasificación arancelaria de mercancías y que dicha declaración tenga como consecuencia la omisión de contribuciones o cuotas compensatorias.
Dicha responsabilidad penal no se modifica sustancialmente en virtud de la reforma vigente a partir de este año. Un primer cambio formal que identificamos es la sustitución de la figura de “apoderado aduanal” (que fue eliminada a partir de la reforma a la LA del 9 de diciembre de 2013) por la de “agencia aduanal”.
El resto del texto vigente desde 2006 no sufre modificaciones, pero la reforma incorpora un límite a la excepción de responsabilidad de agentes y agencias aduanales. La responsabilidad penal de tales personas no se actualiza cuando han cumplido con las obligaciones que deriven de las normas aduanales y de comercio exterior; sin embargo, dicha excluyente de responsabilidad no será aplicable cuando ocurra lo siguiente:
- la inexacta descripción o clasificación arancelaria tenga como consecuencia la omisión en el pago del impuesto especial sobre producción y servicios (IESPS), que aplique a la importación de combustibles
- el agente o la agencia aduanal hayan dejado de observar lo dispuesto por los artículos 54 y 162 de la LA
- la referencia a los artículos 54 y 162 de la LA implica que el agente aduanal asumirá la responsabilidad de la determinación de la clasificación arancelaria y de la descripción de la naturaleza de las mercancías, con excepción de la clasificación arancelaria declarada para mercancías de difícil identificación que requieren de un examen de laboratorio para definir su naturaleza
De tal forma que identificamos dos modificaciones a la disposición: la incorporación de la figura de “agencia aduanal”, en sustitución del “apoderado aduanal”; y el establecimiento de un límite a la excepción de la excluyente de responsabilidad para el agente o la agencia aduanales para el caso de omisión de pago del IESPS por importación de combustibles, aunque, en términos de la misma reforma, se incorpora una excepción adicional a dicho límite que aplica en el caso de importación de mercancía de difícil identificación.
Debemos advertir al lector que, en nuestra óptica, la redacción de la reforma no resulta de todo afortunada, ni clara, al identificar que una regla, está sujeta a una excepción (cuando el agente o la agencia aduanal cumplan con las disposiciones aduaneras), la cual, a su vez, está sujeta a un límite (IESPS por combustibles), que finalmente, no resultará aplicable en ciertos casos (ejemplo, mercancías de difícil identificación).
Por la propia naturaleza de los combustibles, en nuestra opinión, resultaría aplicable la excepción de responsabilidad basada en la naturaleza de mercancía de difícil identificación.
Modificación en las conductas asimilables al contrabando
La iniciativa de reforma planteó la eliminación de dos causales de conductas asimilables al delito de contrabando, previstas por las fracciones XII y XIII del artículo 105 del CFF, argumentando que es obligación de los agentes y agencias aduanales tener “exhaustividad” en su actuar profesional al efectuar el reconocimiento previo de las mercancías.
Con independencia de los cuestionamientos que surgen al interpretar ideas como “exhaustividad” en el “actuar profesional” de agentes y agencias aduanales, consideramos conveniente analizar cómo impacta la eliminación de los tipos penales asimilables al contrabando. En nuestra opinión, el cambio no solamente está relacionado con la eliminación de conductas vinculadas con la descripción de las mercancías y la clasificación arancelaria, que son los supuestos previstos por el artículo 103, fracción XX del CFF, además de que observamos el efecto, posiblemente involuntario, de eliminar aquellos que no deberían ser considerados como delitos y que aplicados por autoridades aduaneras (no necesariamente especialistas en derecho penal) podrían representar un riesgo grave, por las imprecisiones del texto legal, no solo para agentes y agencias aduanales, sino para cualquier involucrado en operaciones de comercio exterior (importadores y representantes legales, entre ellos).
En primer lugar, las conductas asimilables al contrabando que establecían las disipaciones derogadas incluían los casos de declaración en pedimento o presentación de documentación ante las autoridades aduaneras, en los siguientes supuestos.
- señalar en el pedimento el nombre o clave del RFC de una persona que no hubiese solicitado la operación de comercio exterior o cuando dichos datos sean falsos. La norma no establecía a quién se dirigía, pero al indicar que se trata de la persona que señala en el pedimento tales datos, entendemos que estaban sujetos a dicha disposición los agentes y agencias aduanales, incluso, los representantes legales aduaneros.
La norma derogada, no obstante, resultaba adecuada para asegurar que los agentes y agencias aduanales, especialmente, confirmaran la existencia y la identidad de la persona (física o jurídica) que le encomendaba la operación aduanera. Los mismos sistemas y procedimientos aduaneros contribuían a garantizar la identificación previa del nombre y clave de identificación fiscal del importador o exportador
- en el caso de domicilio fiscal que no corresponda al importador. Se trataba de una norma que podíamos considerar como “razonable”, que tenía la finalidad de asegurar que el agente o agencia aduanal verificara la existencia de la empresa que le encomendaba la operación de comercio exterior.
Sin embargo, no es el agente o la agencia aduanal quien tiene el deber de verificar los domicilios fiscales de los contribuyentes. Observando, por ejemplo, las obligaciones de los agentes aduanales en términos del artículo 162 de la LA que incluyen el “declarar”, entre otros, el domicilio fiscal de quien le encomiende la operación, pero nada nos lleva a concluir que el agente aduanal tiene la obligación de “verificar” el domicilio fiscal.
Adicionalmente, al no establecer excepciones, ni límites, la norma podía actualizarse y, por lo tanto, surgir la responsabilidad penal para el agente o agencia aduanal, así como el representante legal aduanero, cuando, por ejemplo, las autoridades fiscales practican verificaciones de domicilio y, como consecuencia del análisis subjetivo de un funcionario, se determinaba que el contribuyente “no estaba localizado”.
No se trata de un supuesto hipotético, han sido constantes los casos y desde hace algunos años, en donde el personal del SAT que practica las verificaciones define, por cualquier razón subjetiva, que no se acredita la existencia del domicilio fiscal del contribuyente. En esos casos, el agente aduanal, por ejemplo, que en nada intervino en la verificación, que tomó las precauciones necesarias para asegurarse de la identidad y datos de su cliente y que no ha actuado con intencionalidad de cometer un ilícito, estaría a pesar de ello sujeto a la responsabilidad penal prevista en la norma
- señalar un domicilio en el extranjero de un proveedor de mercancías. Una norma que consideramos desafortunada y restrictiva del comercio, que ubicaba a los agentes y agencias aduanales en el papel de auditores en el extranjero
- información de valor y datos de comercialización que derivan de una factura falsa. Se podría entender que la norma sancionara a quien emite la factura falsa o intencionalmente haga uso de ella, pero la forma en cómo se establecía la conducta asimilable al contrabando extendía su aplicación a los agentes y agencias aduanales, incluso a los representantes legales aduaneros de las empresas, quienes no necesariamente tienen el conocimiento de que una factura comercial es falsa.
Lo anterior, toda vez que, contrario a la práctica que en los últimos años se ha seguido en México, en la mayoría de los países del orbe la expedición de facturas comerciales no tiene el nivel de restricciones (timbrado de la autoridad, número de folio fiscal, entre otras) que se han establecido en el país. Con expedición libre de facturas, sin sujetarlas a un registro previo, sin que consten en archivos electrónicos, sin que existan mayores formalidades adicionales a identificar quién la expide, qué tipo de bienes o servicios ampara y su precio, atribuir una consecuencia penal a quien no tuviera la precaución de investigar la veracidad de la factura, es, desde nuestra óptica, exorbitante
- la presentación ante las autoridades aduaneras de documentación falsa o alterada. Sin que la norma identificara a qué personas aplica la conducta típica, ni estableciera límites o condiciones para la actualización del delito, toda vez que la simple presentación de documentos ante las autoridades aduaneras puede ocurrir no solo en despacho aduanero (en cuyo caso quien “presenta” es el agente o la agencia aduanal o el representante legal aduanero), sino también en transcurso de auditorías o revisiones de gabinete.
Con el elemento adicional de estar sujeto a la interpretación subjetiva de la autoridad aduanera, toda vez que la aplicación de la norma no estaba sujeta a la existencia de una resolución definitiva.
Ahora bien, observamos que la derogación de las conductas asimilables al delito de contrabando resulta positiva para disminuir el riesgo de actuaciones discrecionales de las autoridades aduaneras que pueda traducirse en una vulneración del principio de seguridad jurídica de las personas involucradas en las operaciones de comercio exterior. Lo anterior, a pesar de que la reforma al CFF no buscó lograr la eliminación de sanciones exorbitantes en relación con las conductas típicas y sujetas a interpretación por las autoridades aduaneras.
Riesgos identificados
Desde su incorporación al texto del CFF en 2006, la adición de la presunción de contrabando prevista por el artículo 103, fracción XX de dicho ordenamiento origina diversos riesgos para importadores, exportadores, agentes y agencias aduanales. Una norma que no tiene límites, ni condiciones para su aplicación, ni es precisa en indicar a quién está dirigida.
Las imprecisiones en la norma, consideramos, pueden derivar en el uso de la norma como herramienta de presión para los particulares, aun en los casos en que la inexacta clasificación arancelaria ocurra por una interpretación incorrecta de las propias autoridades aduaneras. Resulta grave que la norma prevalezca, insistimos, sin que al menos se establezca como condición de que la inexacta clasificación arancelaria esté sustentada en una resolución definitiva y firme.
Se pretende sancionar a quien “declare” inexactamente la descripción o clasificación arancelaria de las mercancías, cuando con dicha acción se omita el pago de contribuciones o cuota compensatorias. La norma no identifica con precisión a qué sujetos aplica, ni se refiere al caso específico de mercancías de difícil identificación.
Las imprecisiones en el texto de la norma pueden derivar en su imposición a particulares, especialmente, en el caso de mercancías de difícil identificación, que declaran la naturaleza de la mercancía ligada con una clasificación arancelaria que resulta contraria a los dictámenes técnicos emitidos por las autoridades aduaneras.
El rechazo de clasificación arancelaria por las autoridades aduaneras no necesariamente implica que los particulares y sus agentes aduanales hayan clasificado incorrectamente la mercancía. En muchas ocasiones la correcta clasificación arancelaria de las mercancías estará basada en la interpretación de las normas relativas, que no necesariamente corresponderá a la opinión de la autoridad aduanera que determina una fracción arancelaria aplicable a las mercancías.
En su defensa, los particulares tienen el legítimo derecho de acceder a mecanismos de revisión administrativa y judicial. A pesar de ello, las autoridades aduaneras podrían iniciar el procedimiento penal a través de la formulación de la declaratoria de perjuicio al fisco federal, en términos del artículo 92, fracción III del mismo CFF, con ello, afectando el derecho de defensa de los particulares.
Por lo que no es únicamente por la reforma que entró en vigor este año que estamos en presencia de una norma desafortunada, riesgosa y que incide en un supuesto normativo (la inexacta descripción comercial o clasificación arancelaria de las mercancías) que ya se encuentra sujeta a diversas sanciones (multas, suspensión en el padrón de importadores y cancelación de autorizaciones). Además, de tratarse de una disposición que no establece límites, ni excepciones, además de no definir con claridad a qué sujetos se aplica, que puede prestarse a interpretaciones arbitrarias en perjuicio de los particulares que, por error, por no contar con los elementos suficientes o simplemente por no estar de acuerdo con la clasificación arancelaria impuesta por la autoridad, pueden verse en la necesidad de enfrentar procedimientos penales en su contra.
Los riesgos también se extienden a los agentes y agencias aduanales por la propia complejidad de la norma. Con la modificación en vigor a partir de este año, dichas personas no serán responsables cuando hayan cumplido con todas sus obligaciones en materia aduanera y de comercio exterior, sin embargo, esa excepción no aplicará en el caso de omisión en el pago del IESPS por la importación de combustibles automotrices, siempre y cuando el agente o la agencia aduanal hubiese dejado de observar lo dispuesto en los artículos 54 y 162 de la LA.
El riesgo que identificamos es el problema para los servidores públicos encargados de la procuración de justicia y jueces penales, de interpretar una materia que no es de derecho penal y se encuentra redactada de forma confusa. En una interpretación del texto reformado, tendríamos que concluir que, si el agente o la agencia aduanal observa el artículo 54 de la LA y, con base en esto, determina que no puede asignar la clasificación arancelaria a la mercancía por tratarse de mercancías de difícil identificación, eso será suficiente para excluirlos de la responsabilidad penal.
Críticas
Los riesgos identificados nos llevan a exponer qué aspectos de la norma (vigentes desde 2006 y que incluyen las modificaciones que entraron en vigor este año) deberían ser analizados por el legislativo y, como consecuencia de ello, plantear una modificación al texto de ley que, incluso, resulte en una derogación completa de dicha hipótesis normativa de delito:
- como hemos expresado previamente, el texto de la norma no es claro respecto de su aplicación para los particulares, si bien sanciona a quien “declare” la inexacta descripción o clasificación arancelaria de la mercancía que resulta en la omisión de contribuciones, no resulta claro que esto solo aplique a los agentes o agencias aduanales, especialmente, en los casos en que sea el propio importador quien promueva el despacho aduanero, a través de su representante legal aduanero, o en el caso de mercancías de difícil identificación que actualizan el supuesto de excluyente de la responsabilidad del agente aduanal respecto de la clasificación arancelaria de las mercancías
- asimismo, hemos expresado que la norma sanciona la declaración inexacta de la descripción o de la clasificación arancelaria, pero no condiciona su aplicación a la existencia de una resolución definitiva y firme, lo que puede ser empleado por las autoridades aduaneras para impedir a los particulares hacer uso de su legítimo derecho de defensa y forzar al pago de las contribuciones supuestamente omitidas
- en la iniciativa de reformas se indica que el propósito de incorporar la responsabilidad de agentes y apoderados aduanales es asegurar que dichas personas practicarán debidamente el reconocimiento previo de las mercancías. Por el tipo de mercancías a las que aplica la reforma (combustibles automotrices), consideramos que el agente o la agencia aduanal podrían enfrentar la problemática adicional del manejo de ese tipo de embarques, que pueden estar en contenedores herméticamente cerrados y requerir de un manejo especial por tratarse de material inflamable.
Además, aun efectuando el previo de la mercancía, la simple inspección física de la mercancía no será suficiente para concluir qué naturaleza tiene ni, obviamente, qué clasificación arancelaria le corresponde.
Adicionalmente, como hemos mencionado previamente, se está en presencia de mercancía que requiere de un análisis de laboratorio para determinar su naturaleza y clasificación arancelaria y, con ello, se está en presencia de una excluyente de responsabilidad del agente aduanal de conformidad con el artículo 54 de la LA que, a su vez, la norma objeto de nuestro análisis identifica como excluyente, a su vez, de responsabilidad cuando el agente o la agencia aduanal cumplen con lo que en ese precepto de establece.
- la incorporación nuestro sistema normativo de instrumentos internacionales en materia de facilitación comercial plantea la necesidad de evaluar diversas disciplinas aduaneras que crean obstáculos innecesarios a las operaciones de comercio exterior o, como en el caso de la norma que analizamos, no establecen condiciones para su aplicación, ni atienden a la gravedad de la conducta que sancionan.
Lo anterior, con la finalidad de asegurar que nuestro país cumple con los compromisos que ha asumido con la comunidad internacional. Normas como la que es objeto de análisis resultan incompatibles con dichos compromisos.
Tanto el Acuerdo sobre Facilitación del Comercio (AFC), como el Capítulo 7 del Tratado entre los Estados Unidos de América, los Estados Unidos Mexicanos y Canadá (T-MEC), imponen la obligación a los Miembros de la Organización Mundial de Comercio (OMC) y Partes del T-MEC (México reúne ambas categorías) de fijar la imposición de sanciones a sus disposiciones en proporción al grado y a la gravedad de la infracción cometida. Se trata de una consideración que no se observa en el texto de la norma que analizamos, que sanciona igual a quien, por error o por interpretación, declara una clasificación arancelaria distinta a la que la autoridad aduanera determina.
A lo que se agrega la obligación de los Miembros de la OMC y Partes el T-MEC, de garantizar el derecho de los particulares afectados por resoluciones aduaneras (incluyendo en ellas las que se relacionen con la clasificación arancelaria de las mercancías) de acceder a un medio de revisión administrativa o judicial de dichas determinaciones. La norma objeto de nuestro análisis, aunque, no condiciona la formulación de la declaratoria de perjuicio, a la existencia de una resolución definitiva que el afectado pueda impugnar en la vía administrativa o judicial conforme al derecho de defensa que reconocen los tratados internacionales
En tanto las autoridades aduaneras y el legislativo de nuestro país no asuman el compromiso de efectuar una evaluación objetiva de las normas de nuestro derecho interno y su consistencia (o inconsistencia) con los principios de acuerdos internacionales, los particulares pueden llevar a cabo acciones preventivas que les permitan evitar la aplicación de normas como la que analizamos, como lo son las consultas de clasificación arancelaria en términos de la LA y las resoluciones anticipadas previstas en acuerdos internacionales.
Conclusión
Estamos en presencia de una norma que, efectivamente, requería ser modificada, pero no para hacer más compleja su lectura y discrecional su aplicación, sino para precisar su conformidad con los compromisos internacionales asumidos por nuestro país y fijar condiciones para su aplicación, incluyendo la gravedad de la conducta, la intencionalidad de la persona que realiza la conducta típica, la reincidencia y la existencia de una determinación definitiva y firme que resuelva la clasificación arancelaria correcta de las mercancías.
*Nota del editor: Las opiniones vertidas por los especialistas no necesariamente reflejan la ideología de la publicación
