Estructuras corporativas
La regulación fiscal en México no es sencilla, esto provoca un efecto domino en algunos grupos corporativos, pues han creado estructuras administrativas complejas y lentas operativamente. Lo anterior con la idea de optimizar su carga fiscal, situación que no siempre ocurre.
Las empresas requieren actualizar sus estrategias, lo que hace un par de años era funcional, hoy día pudiera ser obsoleto. Hay agrupaciones compuestas por 10 o más entidades y al hacer un análisis de funcionalidad y optimización de los diversos aspectos del negocio, se concluye que para continuar operando solo es menester mantener a dos o tres que realmente son útiles.
Otro aspecto complejo de atender es la forma en que se remunerará a los socios de la compañía. Por principio se deben distinguir dos aspectos de manera muy clara.
El primero, la aportación que realizan los socios, por la cual se les pagará eventualmente un dividendo o utilidad; y el segundo, la remuneración que se le debe pagar por su aportación en la sociedad, por su labor y cometido al agregar valor en cualquier etapa de la producción, administración o área en la que se desempeñen.
A continuación el M.B.A. y C.P.C. Luis Rene Paleo Zaragoza, Presidente senior de IN Consulting México, aborda la integración que puede tener una persona al ser socio y trabajar en la empresa. Esto desde tres ángulos, cómo:
- remunerarlo si además presta servicios subordinados a la misma
- retribuirlo si de acuerdo con la ley no puede ser empleado de aquella, y
- pagarle si a pesar de aportar su trabajo personal no hay un salario a cambio, sino un dividendo (situación muy común en las empresas familiares en México)
Los socios pueden ser remunerados como empleados subordinados a una relación laboral o bien como independientes sin ese vínculo.
Socio y subordinado a la vez
La primer duda es, ¿puede un socio tener una relación laboral con la sociedad?
Dicho individuo, tiene personalidad jurídica propia y totalmente distinta e independiente a la de cualquier persona moral.
Ahora bien, cuando una empresa es constituida de manera regular, con apego a las leyes del país, nace una entidad independiente, con personalidad distinta de todos sus socios. En ese tenor, serán siempre jurídicamente personas distintas, capaces de contratarse de forma reciproca en cualquier materia, laboral, civil, mercantil, etc. De modo que, la compañía sí puede formalizar un contrato laboral con sus socios.
Pese a lo antes comentado en materia de seguridad social y laboral hay un elemento que debe prevalecer, que el artículo 20 de la LFT define como:
Se entiende por relación de trabajo, cualquiera que sea el acto que le dé origen, la prestación de un trabajo personal subordinado a una persona, mediante el pago de un salario.
La instauración de ese vínculo no es sencilla, la subordinación juega un papel determinante, de tal suerte que un socio con la calidad de administrador único o gerente general no alcanza a configurarla, pues el patrón quien da ordenes, y el empleado (subordinado) quien obedece, se reúnen en la mismo sujeto.
Por lo tanto, no puede existir subordinación, en consecuencia no hay relación laboral, esto a partir de criterios de interpretación de las autoridades correspondientes. Sirve de apoyo a lo anterior los siguientes criterios:
GERENTE GENERAL Y ADMINISTRADOR ÚNICO. NO ES AFILIABLE AL IMSS. Cuando una persona es gerente general y administrador único de una sociedad, integra, por sí sola, la voluntad directriz del ente jurídico, y no estando bajo la dirección y dependencia de ningún órgano de administración, no tiene el carácter de trabajador, y no es, por tanto, afiliable al Instituto Mexicano del Seguro Social. A la inversa, cuando una persona, aunque tenga la designación de gerente general y sea accionista de la empresa y miembro del consejo de administración, no integra la voluntad social, sino que sólo contribuye, en unión de los demás consejeros, a integrarla, está subordinada a la empresa, y cabe estimar que hay en el caso una relación laboral, por lo que tal persona es afiliable al IMSS.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Volumen 22, página 25. R. F. 456/70. Central de Ferreterías, S. A. 8 de octubre de 1970
Volumen 22, página 25. R. F. 440/70. Hamilton, S. A. 29 de octubre de 1970.
Volumen 23, página 25. R. F. 512/70. Central de Estopas y Guatas. 12 de noviembre de 1970.
Volumen 32, página 34. R. F. 178/71. Recubrimientos Metálicos de México, S. A. 6 de agosto de 1971.
Volumen 32, página 34. R. F. 128/71. La Colonial de Mexicaltzingo, S. A. 27 de agosto de 1971.
Nota: Enviadas sin votación ni mención del ponente a la Dirección del Semanario Judicial de la Federación.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Materia Administrativa, Volumen 36, Sexta Parte, p. 134, Tesis sin número, Jurisprudencia, Registro 800761.
GERENTE GENERAL DE SOCIEDAD ANÓNIMA, PARA DETERMINAR SU AFILIACIÓN AL SEGURO SOCIAL DEBE ATENDERSE A SU SITUACIÓN JURIDICA CONCRETA Y NO SOLO A SU DENOMINACIÓN. Para establecer que un gerente general debe afiliarse al seguro social, por existir una relación laboral entre él y la sociedad anónima a la que sirve, no basta fijarse en la denominación “gerente general”, sino que debe atenderse a la situación jurídica específica que conforme a la escritura constitutiva de la sociedad se le otorga al llamado gerente general, en tanto que puede acontecer que con ese término se esté calificando a un administrador general, en cuyo caso, independientemente del nombre que se le dé, será el órgano de administración y no tendrá el carácter de trabajador. Se tratará en realidad de una confusión de términos que no podrá variar la naturaleza jurídica de la relación existente entre la sociedad y la persona física concreta en la que radica su voluntad. Ahora bien, mientras no se demuestre ante el instituto del seguro que en el caso concreto planteado se presenta la hipótesis de que en realidad se trata de un administrador general, calificado como gerente general, deberá presumirse que actúa en el ejercicio de las atribuciones que se mencionan en el artículo 145 de la Ley de Sociedades Mercantiles, o sea sin integrar la voluntad de la sociedad, sino como representante ejecutor de sus determinaciones, que actúa bajo la decisión (dirección) de la asamblea general de accionistas, el consejo de administración o el administrador y según las facultades expresamente conferidas (dependencia).
Volumen 15, página 106. Revisión fiscal 68/69. Quinta del Sureste, S.A. 11 de marzo de 1970. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Felipe Tena Ramírez.
Volumen 16, página 54. Revisión fiscal 78/69. Comercial del Valle, S.A. 22 de abril de 1970. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Alberto Jiménez Castro.
Volumen 18, página 78. Revisión fiscal 291/67. Embotelladora Okey de Córdoba, S.A. 3 de junio de 1970. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Pedro Guerrero Martínez.
Volumen 18, página 78. Revisión fiscal 11/68. Destilería América, S.A. 3 de junio de 1970. Unanimidad de cuatro votos. La publicación no menciona el nombre del ponente.
Volumen 18, página 78. Revisión fiscal 290/67. La Parroquia, S.A. 4 de junio de 1970. Unanimidad de cuatro votos. La publicación no menciona el nombre del ponente.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 18, Tercera Parte, p. 169, Materia Laboral, Administrativa, Tesis sin número, Jurisprudencia, Registro 239106.
Como se observa los socios sí pueden ser sujetos de aseguramiento siempre que configuren una relación de trabajo y se encuentren en una situación de subordinación.
Al adquirir la calidad de asalariado debe inscribirse en el RFC, así como ante el IMSS y demás entidades a que se esté obligado. Cuando la empresa le realice un pago existirá la obligación de retener el ISR. En general deberán de cumplir con todas los deberes en materia fiscal que cualquier subordinado tiene.
Para estructurar un esquema de remuneraciones adecuado para los socios, es importante considerar elementos que la propia ley trata de manera preferencial; en algunos casos podrá ser previsión social o conceptos similares.
Dentro de las remuneraciones que se pueden pagar de manera ilimitada, al no estar topadas a las siete veces la UMA elevada al año de la lectura a contrario sensu del 93 de la LISR, son:
Los pagos señalados podrán ser depositados en las cuentas personales de cada socio, adicionales a su sueldo, los montos y condiciones variarán dependiendo de los convenios y acuerdos a los que se lleguen; lo mismo su periodicidad.
Accionista: labora fuera de su lugar de residencia
Los artículos 28 y 30 de la LFT contemplan la obligación para el patrón que tanto trabajadores contratados en México, pero que por las características del empleo laboran fuera de la República, como los que lo hagan en lugar diverso de su residencia habitual a distancia mayor de 100 kilómetros se les deberá pagar:
- gastos de repatriación
- vivienda, sea arrendamiento o incluso compra (ingreso exento, art. 93, fracción X, LISR)
- atención médica para el trabajador y su familia (ingreso exento, art. 93, fracc. VI, LISR)
Los conceptos antes señalados son un deber patronal, no es cuestión de voluntades o acuerdos.
Los socios al tener una calidad de empleados dentro de la empresa tienen los mismos derechos y obligaciones que cualquier otro trabajador que no sea socio, por lo tanto las prestaciones pueden ser las mismas.
Remuneraciones: sin relación laboral
En esta sección se analizarán algunos esquemas útiles para retribuir a los administradores, gerentes, consejeros, etc., que además sean socios, pero que por sus características no constituyen propiamente una relación de trabajo.
Asimilables a sueldos y salarios
La LISR en el Capítulo I del Título IV regula los sueldos y salarios y además asimila o da el mismo tratamiento a algunos otros ingresos que a continuación analizaremos.
El régimen de asimilables esta percibido como opcional y esto en muchas ocasiones no es así, en algunos casos es obligatorio, por ejemplo:
- anticipos entregados a los miembros de las asociaciones o sociedades civiles
- honorarios a miembros de consejos consultivos, directivos, de vigilancia, administradores, comisarios y gerentes generales
Dichos ingresos y otros deben tributar invariablemente como asimilables a sueldos. Existen otros ingresos que “pueden” ser asimilables, por ejemplo los honorarios preponderantes o por actividad empresarial, pero en este caso la ley los marca como opcionales.
Consejeros, administradores y gerentes
Los pagos que la sociedad realice a consejeros, administradores, comisarios, gerentes, entre otros, tributarán en el régimen de asimilables a sueldos. Este esquema es caro en términos fiscales.
Quien hace el entero a estas personas debe retener el ISR a la tasa máxima (35 %). Adicionalmente, es menester cumplir con los siguientes requisitos previstos en el artículo 27, fracción IX de la LISR, que:
- el importe anual para cada individuo no sea superior al sueldo anual devengado por el funcionario de mayor jerarquía
- el total de los honorarios o las gratificaciones establecidas, no exceda del importe de los sueldos y salarios anuales devengados por el personal del contribuyente; y
- no superen el 10 % del total de las otras deducciones del ejercicio
Desde un criterio personal, esta forma de remunerar, no resulta atractiva por el costo administrativo y económico.
Honorarios preponderantes y otros asimilables
Una de las tareas principales de los asesores es identificar la naturaleza jurídica que tiene el contrato que se formaliza entre el socio que trabaja para la compañía y la propia corporación. De lo contrario podríamos estar frente a una simulación de actos.
Si un socio presta servicios profesionales preponderantes a la sociedad, puede asimilar sus ingresos a sueldos y salarios y pedir que se le retenga el ISR respectivo. Este manejo trae de la mano los siguientes requisitos:
que la persona preste servicios preponderantemente a un prestatario. Se da el supuesto cuando más del 50 % de sus ingresos anuales por los servicios profesionales provienen del prestatario mencionado
antes de que la persona moral efectué el primer pago de honorarios, se debe comunicar por escrito al prestatario si los ingresos obtenidos de dicho prestatario en el año inmediato anterior excedieron del 50 % del total de los mismos
Los honorarios se pueden asimilar a sueldos incluso, si no existe la preponderancia, es requisito avisar a la persona que hace el pago.
En términos generales la empresa puede pactar con sus socios remunerarles por las actividades que realizan y asimilar estos ingresos a sueldos y salarios tributando dentro del Capítulo I del Título IV de la LISR.
Las sociedades pueden entregar a sus accionistas regalías, asistencia técnica, renta de marca, comisión mercantil por ventas, asesoría profesional, arrendamientos de muebles, entre otros conceptos y asimilarlos.
Es imprescindible que de optar por lo anterior, exista una planeación adecuada, estimando el ISR a enterar por los pagos realizados, y observar hasta que montos conviene pagar al amparo de esta figura jurídica.
Por ejemplo, si se estima un pago mensual a un socio de 25 mil pesos la tasa de impuesto será del 17.29 %, si el pago fuera de 35 mil pesos la tasa que se le aplicaría sería del 19.49 %. Este ejercicio nos ayudará a que tanto los ingresos como el impuesto esté perfectamente planeado.
Pago de dividendos o utilidades
El tema que nos ha venido ocupando está enfocado en las remuneraciones del trabajo realizado por el socio.
Bajo el mismo supuesto, muchas veces estos no cobran a la empresa una remuneración por los servicios o labores que desempeñan; de ahí se desprenden prácticas nocivas pues estos sujetos inflan las cuentas de gastos no deducibles, deudores diversos, entre otras, pues requieren recursos para situaciones personales que de alguna forma intentan solventar.
La institucionalización de las empresas familiares ha venido en auge, esto por los cambios generacionales y nuevas culturas corporativas.
La distribución y pago de dividendos también había incrementado, eso hasta antes de la reforma de 2014, pues a partir de ella este esquema se volvió costoso, al existir una carga adicional del 10 %, respecto de los generados desde dicho año, antes no.
Es práctica común para fondear recursos a los socios, pagarles la renta de terrenos o algún inmueble, considerando que este tendrá una deducción ciega del 35 %.
No obstante, si de lo que se trata es de hacerle llegar dinero a tal individuo y la empresa tiene cuenta de utilidad fiscal (CUFIN), lo ideal es decretar dividendos y aprovecharla, pues estos recursos son libres de impuestos, si las utilidades provienen de años previos a 2014.
Es importante aprovechar lo antes posible la CUFIN, pues en la práctica es un beneficio que muchas veces se descuida y esto provoca que al transcurrir el tiempo no se sepa su saldo real, además de no tenerlo soportado de manera correcta. Determinar dividendos y pagarlos puede ser una táctica sana, para este ejercicio.
No se recomienda la distribución de 2014 en adelante, en virtud de que el costo se encarece y se terminaría pagando el 40 % o más del ISR. Más adelante se verá una opción que puede ser útil para no caer en este excesivo pago de impuestos.
La distribución se decreta en una asamblea ordinaria que no se protocoliza, es breve al solo mencionarse el acuerdo respectivo. Es factible establecer dividendos en un mes y pagarlos en los subsiguientes, según lo permitan los flujos de la empresa, el hecho de realizar el decreto, no nos obliga a enterarlos de inmediato, pero sí hay que señalar esto en el acta de asamblea.
Otra opción será decretarlos y cubrirlos de manera mensual de forma proporcional, por ejemplo:
| Dividendos por distribuir
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$1’200,000
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| Entre 12 meses
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12
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| Dividendo por pagar cada mes
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$100,000
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La asamblea ordinaria se materializa en enero y se determina distribuir las utilidades provenientes de 2012. El monto ascendía a $1’200,000.00 y se acordó pagarse en los 12 meses siguientes en unmonto de $100,000 mensuales, 50 % para cada socio según su participación accionaria
Diversos gastos reembolsables
Es común que al cierre de mes los socios lleguen con montos considerables de facturas pidiendo se les reintegre los gastos que durante el periodo han efectuado. Lo anterior es posible, empero, debemos de tener los lineamientos definidos para poder hacerlos deducibles.
Se recomienda previo a que el accionista haga un pago por cuenta de la empresa solicite un cheque, o transferencia y luego proceda a efectuar la erogación.
Como esto no opera normalmente así, la legislación se ha encargado de regular a través de diversas disposiciones este tipo de operaciones.
Así tenemos el artículo 41 del RLISR que indica:
Cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la cuenta abierta a nombre del tercero, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con comprobante fiscal a nombre del contribuyente.
Por su parte la regla 2.7.1.13 de la RMISC 2017, contempla algunas otras formalidades, señala además de los requisitos ya conocidos, que el reintegro de las sumas erogadas por el socio, se debe realizar sin cambiar los importes consignados en el CFDI.
Lo anterior permite reembolsar a los socios que utilizan sus cuentas personales o efectivo para realizar estos gastos frecuentemente.
No hay riesgo de que la persona física caiga en discrepancia por los depósitos recibidos aunque los reembolsos sean cuantiosos, solo se debe tener los CFDI’s de la erogación realizada.
El octavo párrafo, del artículo 90 de la LISR señala que no se consideran ingresos las cantidades percibidas para realizar gastos por cuenta de terceros, si están respaldadas con comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se hace.
Reembolsos de gastos de viaje
Las erogaciones de viajes nacionales y extranjeros que los socios hagan con motivos corporativos pueden deducirse, si se cumplen con los requisitos previstos en la ley, entre ellos mantener una relación de trabajo o de prestación de servicios.
Los gastos realizados con mayor frecuencia son la alimentación, el transporte, el hospedaje, las entradas a congresos, las exposiciones, entre otros. Es importante revisar los límites diarios que señala la fracción V del artículo 28 de la LISR.
Sin embargo, cualquier viaje realizado por los accionistas que tenga un vínculo o razón de negocios con la empresa podrá ser deducible y pagado a estos.
Para ello, es necesario contar con el comprobante fiscal por Internet (CFDI) para demostrar los gastos efectuados en el país y para los del extranjero uno simplificado por llamarlo de alguna forma, que debe contener:
- nombre, domicilio y número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien expide
- RFC de la persona a favor de quien se expida o el nombre o razón social de esta
- lugar y fecha de expedición, y
- concepto del bien o servicio que ampara dicho comprobante
Estructuras corporativas en la mira
Existen conductas en materia de pagos y remuneraciones a los socios que las autoridades fiscales han venido observando en sus auditorías, denominándoles “prácticas de planeación agresiva”; y dado el caso es importante analizar y medir los riesgos que se está dispuesto a asumir considerando la postura del fisco federal.
Sociedades civiles generadoras de utilidad
El 10 % adicional que se entera por la distribución de dividendos a partir de 2014 provocó que muchas sociedades mercantiles dejarán de pagar el ISR y pasaran esas cargas a las civiles. Esto mediante esquemas comerciales que colocan la utilidad fiscal de un grupo en las citadas en segundo lugar, en lugar de dejarlas en las primeras.
La intención es evitar que la agrupación cause el ISR a nivel empresa y prefieren que el tributo sea en los socios mediante una sociedad civil que distribuya anticipos a cuenta de utilidades bajo el régimen de asimilados, ahorrándose el 10 % del ISR que se pagaría al distribuir dividendos.
En otros diseños, las empresas mercantiles pagan el dividendo directamente a las civiles, a fin de pasar flujos para el siguiente ejercicio y pagar anticipos a los socios, cubriendo el ISR a nivel personas físicas.
Préstamos de socios a empresa
Los préstamos o mutuos, socios–compañía y viceversa han sido cada vez más regulados. Es práctica común que dichos individuos le presten a la empresa para así cobrar intereses.
Esta conducta si no se ajusta a los lineamientos que marcan las disposiciones fiscales, podría considerarse como un dividendo ficto, basta con revisar los preceptos 11 o el 140 de la LISR.
Si se da el supuesto de una operación que no sea simulada existen bondades en esta estructura, pues los accionistas pueden recibir remuneraciones por la prestación del servicio.
Conclusión
Encontrar un esquema legal adecuado para remunerar a los socios es muy importante, no podemos exponer de ninguna manera a estos inversionistas con proyectos agresivos. Incluso en materia internacional, las estrategias para pagos a socios con empresas offshore, simular créditos respaldados, aprovechar lagunas en los tratados y demás tácticas de evasión son cada vez más fácil de descubrir para las autoridades.
Nada mejor que la tranquilidad de tributar bajo estructuras plenamente legales que si bien difícilmente nos llevarán a un pago “cero”, sí optimizarán la carga tributaria.
Analizar el corto, mediano y largo plazo nos llevará a tomar mejores decisiones corporativas.
