El mundo de los negocios es vertiginoso, representa todo un desafío para los empresarios que arriesgan su capital al emprender negocios o mantenerlos ante la difícil situación económica acontecida a nivel internacional y doméstica.
Así, es indispensable contar con estrategias para maximizar los recursos en busca de permanencia en el mercado, mayor competitividad y mejor calidad en el servicio, pues estos factores impactarán en los resultados con la intención de obtener mayores utilidades. Todo esto sin dejar de lado el aspecto jurídico y tributario.
De modo que, en el sondeo de la correcta planeación, los fideicomisos se erigen como una herramienta para generar liquidez y cumplir con determinado objetivo.
En virtud de la nutrida gama de actos que se pueden realizar mediante esa figura, entre ellos, la realización de actividades empresariales, se exponen de manera general las principales implicaciones fiscales, y posteriormente se aborda su diferencia con la modalidad en administración.
Definición
El fideicomiso, es un contrato mercantil por medio del cual una persona transmite a una institución fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o más bienes o derechos, para ser destinados a fines lícitos, determinados y posibles, encomendándole su realización a aquella (art. 381, Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito –LGTOC–).
Ahora bien, en la modalidad en administración, la fiduciaria realiza determinados actos con los bienes transmitidos a fin de producir un beneficio, ya sea, para el fideicomitente o a sus beneficiarios, con independencia de la conservación de lo transferido, si es susceptible de generar una utilidad.
El fiduciario recibe los bienes para su guarda, conservación y aplicación o distribución de acuerdo con lo pactado en el contrato. Por ejemplo, para:
- celebrar contratos de arrendamiento, cobrar la renta, promoción de juicios por desahucio o lanzamiento
- manejar fondos de previsión social (pensiones o ahorro). Se reciben capitales de las empresas y trabajadores para invertirlos y administrarlos, incluso es factible dar préstamos a los empleados con cargo a las aportaciones, una vez percibido el pago y al vencimiento del plazo, procede la repartición del dinero a los beneficiarios con los productos y rendimientos
- explotar inventos, patentes o marcas. Se conforma de derechos o bienes muebles; o
- recibir acciones de una sociedad para ejercer los derechos corporativos y pecuniarios derivados de las mismas
La característica de actividad empresarial se la da la especulación comercial, es decir, que el objeto del contrato persiga un lucro, verbigracia el desarrollo de obras (desarrollos turísticos, hoteleros, tiempo compartido, construcción de viviendas, etc.).
Se recibe el bien y recursos provenientes de financiamientos otorgados al fideicomitente para operarlos y canalizarlos a ese fin, invertirlos y celebrar los contratos de obra y supervisión, según el avance de esta, se entregará al contratista el fondo del fideicomiso, concluida la labor se transmitirá a los beneficiarios la propiedad de lo construido, o se reciben los productos de la explotación para en su oportunidad distribuirlos entre los beneficiarios.
Objeto
Se pueden realizar incontables actos de naturaleza civil y mercantil, la ejecución de estos constituye su fin; esto es, el objetivo buscado con la celebración del contrato, que debe ser lícito.
Los fines más comunes son la enajenación de bienes; las actividades empresariales; la administración, inversión y testamentarios; los planes de pensiones y jubilaciones; la investigación y el desarrollo de tecnología; los proyectos del gobierno federal, estatal o municipal; y el arrendamiento de inmuebles.
Naturaleza jurídica
Es un negocio en el que el fideicomitente constituye un patrimonio autónomo, diverso al de las partes que intervienen en el contrato respectivo, cuya titularidad se concede a la institución fiduciaria para la realización de un fin determinado.
Partes
Los actores, que intervienen son:
| Sujetos
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Característica
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Obligaciones
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| Fideicomitente
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Persona titular de los bienes o derechos a transmitir para el cumplimiento del objeto lícito, por tanto debe tener capacidad jurídica para obligarse y disponer de los bienes. Puede ser una persona física o colectiva, privada o pública
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| Fiduciaria
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Institución de crédito autorizada para actuar como tal (art. 385, LGTOC), que realiza todos y cada uno de los actos que sean necesarios para la consecución del fin del fideicomiso, para lo cual tendrá todos los derechos necesarios para llevar a cabo las acciones correspondientes
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| Fideicomisario
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La persona que recibe el beneficio (remanentes o ganancias) una vez cumplida la finalidad del fideicomiso
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Tratamiento tributario
En materia tributaria, se entiende por enajenación toda transmisión de la propiedad, aunque el enajenante se reserve el dominio del bien (art. 14, fracc. I, CFF). La aportación de bienes al fideicomiso no es la excepción, empero, se contemplan algunas excepciones.
La transferencia se materializa, cuando el fideicomitente designa o se obliga a nombrar a un fideicomisario diverso de él y no se reserva el derecho de readquirir los bienes aportados, o pierda esa prerrogativa. A contrario sensu, si él es el beneficiario no se actualiza la hipótesis de causación.
Acotado lo anterior, para conocer el esquema tributario aplicable al fideicomiso la legislación fiscal distingue los empresariales de los que no lo son.
En el ámbito tributario son actividades empresariales las comerciales (especulación comercial –lucro–, art. 75, Código de Comercio), industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras, o silvícolas. Se considera empresa a la persona física o moral que realice dichas funciones a través de un fideicomiso (art. 16, CFF).
En ese contexto, el fideicomiso no está obligado a pagar contribuciones, sin embargo, el fin de este puede dar lugar a la causación de impuestos de forma provisional y el cumplimiento de obligaciones formales, pero es necesario atribuírselas a algún individuo (fiduciaria).
ISR
Fiduciaria
Está compelida a determinar la utilidad o pérdida fiscal, en términos del Título II de la LISR, y a cumplir por cuenta de los fideicomisarios diversos deberes, entre otros, realizar pagos provisionales con fundamento en el numeral 13, primer párrafo del ordenamiento en cita.
Sin bien, dicha entidad no es sujeto del ISR por la celebración del contrato, sí acumula a sus demás ingresos la cantidad percibida por parte del fideicomitente por concepto de honorarios.
Los pagos provisionales se calcularán de acuerdo con el artículo 14 de la LISR. En el primer año de calendario de operaciones del fideicomiso o cuando no resulte coeficiente de utilidad, se considerará como tal el determinado según el precepto 58 del CFF que corresponda, a la actividad preponderante que se realice mediante el fideicomiso.
Para ello, la fiduciaria presentará una declaración por sus propias actividades y otra por cada uno de los fideicomisos que establece, además llevará la contabilidad.
Fideicomisarios
Las personas físicas con esa calidad, al incrementar su patrimonio con los recursos provenientes del fideicomiso, causan el impuesto, siempre que este realice actividades empresariales, y acumularán a sus demás ingresos del ejercicio los beneficios provenientes de aquel (art. 150, LISR).
Una persona moral, acumulará las cantidades percibidas derivadas del fideicomiso a sus demás ingresos, y de existir una pérdida la podrá deducir. Para ello, observará las reglas previstas en el Título II de la LISR.
Los beneficiarios pueden acreditar los pagos provisionales realizados por la fiduciaria.
Por otro lado, los fideicomisarios responderán por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria con fundamento en el artículo 13, último párrafo de la LISR).
Fideicomitente
Es sujeto del tributo, por la transmisión de los bienes aportados al fideicomiso, cuando designe a un fideicomisario distinto a él, y además no tenga el derecho a readquirir lo aportado, e incluso renuncie o pierda tal prerrogativa, o ceda sus derechos, pues se estaría ante una enajenación según el precepto 14, fracciones V y VI del CFF.
Si no se designan beneficiarios o estos no puedan identificarse, se entiende que el fideicomitente realiza las actividades y acumulará el ingreso por los beneficios percibidos (art. 13, penúltimo párrafo).
Además, este individuo responderá por el incumplimiento de los deberes que por su cuenta haga la fiduciaria.
IVA
En materia de este impuesto es menester atender a la actividad desempeñada por el fideicomiso para identificar si se causa no.
Las personas físicas y morales están constreñidas al pago del gravamen, si en territorio nacional enajenan bienes, prestan servicios independientes, otorgan el uso o goce temporal de bienes o importan bienes o servicios con fundamento en el artículo 1o. de la LIVA.
En ese orden de ideas, los fiduciarios, o en su caso, el fideicomitente en su calidad de beneficiario al desarrollar la actividad, son los sujetos del impuesto, y deberán enterarlo a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago (art. 5-D, segundo párrafo, LIVA).
No obstante, la fiduciaria podrá emitir los comprobantes respectivos por cuenta de ella, trasladando el tributo de forma expresa y por separado (art. 74, RLIVA), si se cubren los siguientes requisitos:
- que al momento de solicitar la inscripción del fideicomiso en el RFC, los fideicomisarios manifiesten por escrito que ejercen dicha opción y la institución fiduciaria el deseo de asumir responsabilidad solidaria
- Si no acontecen esos hechos en tal periodo, es factible ejercer la facilidad a partir del mes siguiente al cual se hagan las manifestaciones por escrito ante el SAT
- la fiduciaria ha de calcular y enterar el IVA. De resultar saldo a favor, podrá acreditarlo contra el impuesto a cargo en los meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación
- la fiduciaria tendrá que llevar la contabilidad por las funciones efectuadas vía el fideicomiso y recabar comprobantes que reúnan requisitos fiscales
Restricciones para los beneficiarios
Los fideicomisarios no podrán acreditar el IVA acreditado por la fiduciaria, el que le hubiese trasladado al fideicomiso, ni el que este hubiese pagado con motivo de la importación.
Tampoco podrán compensar, acreditar o solicitar la devolución de los saldos a favor generados por las operaciones del fideicomiso.
Adquirente
Quien adquiera los derechos del fideicomitente o fideicomisario, puede acreditar el IVA que se le hubiera trasladado, a través de la fiduciaria.
CFF
Inscripción al RFC
Una vez constituido el fideicomiso, la fiduciaria deberá inscribirlo en el RFC de conformidad con los preceptos 27 del CFF y 22, fracción X del RCFF, así como la regla 2.4.16. de la RMISC 2017.
Por otro lado, de extinguirse el fideicomiso se debe dar aviso a la autoridad hacendaria (art. 30, fracc. XII, segundo párrafo, CFF).
Responsabilidad solidaria
La fiduciaria será responsable solidaria de los fideicomisarios, ya que es su obligación efectuar los pagos provisionales por cuenta de estos, hasta por el monto de los mismos. En ese tenor, la autoridad hacendaria en caso de detectar la omisión de contribuciones podría fincar un crédito a dicha entidad.
El compromiso comprenderá los accesorios, con excepción de las multas. Esto no impide que los responsables sean sancionados por actos u omisiones propios.
Por ejemplo, existe una multa por no presentar pagos provisionales estando constreñido a ello, que bien pudiera imponerse (arts. 26, fracc. II, y último párrafo, 81 y 82, fraccs. IV, de ambos preceptos, CFF).
Sin embargo, los fideicomisarios o, en su caso, el fideicomitente en términos de la LISR responderán por el incumplimiento de la fiduciaria (art. 13, último párrafo, LISR).
Así las cosas, pareciera que la responsabilidad prevista en el CFF se deja de lado al preverse otra mecánica en el ordenamiento regulador en específico del fideicomiso, aunque al no ser clara esta distinción el SAT válidamente podría ejercer una acción de cobro contra la fiduciaria ante la inobservancia de sus obligaciones.
Por otro lado, los fideicomitentes pueden demandar en la vía ordinaria a la fiduciaria por no cumplir con su encargo en términos del contrato, a fin de que les repare el daño y perjuicio causado (art. 80, Ley de Instituciones de Crédito).
Comprobación fiscal
La fiduciaria es la encargada de expedir a los fideicomisarios o fideicomitentes, según corresponda, los comprobantes fiscales que amparen los ingresos y retenciones derivados de actividades empresariales (art. 13, segundo párrafo, LISR).
¿Administración=actividad empresarial?
En la modalidad de administración, se comentó que el fiduciario recibe los bienes para su guarda, conservación y aplicación o distribución de acuerdo con lo pactado en el contrato.
De ahí que la constitución de fideicomisos vinculados con derechos de cobro no es una actividad empresarial. Por ejemplo, al aportarse cuentas por cobrar para recuperar la cartera.
Ahora bien, para saber si se trata de uno de actividad empresarial, se debe identificar si el fin del contrato tiene una connotación de lucro, además analizar el contrato para dilucidar su objeto. Esto con independencia del régimen de tributación que tenga el fideicomitente o fideicomisarios derivado de otro tipo de negocios o de su habitual forma de obtener recursos.
En términos generales, para verificar quién causa el ISR se debe definir si hubo enajenación o no.
En ese tenor, cada uno de los sujetos causarán el tributo, según el capítulo correspondiente de la LISR, y lo enterarán por su cuenta, a saber:
- la fiduciaria. Pagará el impuesto por la contraprestación que reciba por llevar a cabo el objeto del fideicomiso (ejemplo, administrar cuentas por cobrar)
- el fideicomitente. Al existir la enajenación; o cuando obtenga los rendimientos del contrato, y
- los fideicomisarios. Acumularán los recursos provenientes del fideicomiso
Conclusión
Esta figura legal es compleja, sin embargo, cuando se trata de proteger los bienes de una persona para tener un manejo independiente a sus negocios personales, con beneficios económicos a futuro, realizado por un tercero especializado y de fiar, vale la pena considerarla.
Ante la diversidad que ofrece ese tipo de contratos no es tan fácil diferenciar cuándo se está ante una u otra característica, sin duda representa un reto para los profesionistas esclarecer a qué categoría pertenece el acto jurídico para ubicar el correcto tratamiento fiscal.
De ahí la importancia de identificar el fin del fideicomiso, si existe enajenación o no, los individuos que intervienen en la figura para saber el régimen tributario de aplicación.
