Nueva modalidad para tramitar el juicio de nulidad
El 27 de enero de 2017, se publicó en el DOF el Decreto por el cual se reformó y adicionó la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA) vinculado con una nueva modalidad para tramitar el juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA).
La creación de ese medio de defensa causó gran expectativa entre los contribuyentes y el gremio de abogados postulantes en materia tributaria, ya que solo se podrán hacer valer cuestiones de fondo; es decir, argumentos que se relacionen directamente con los elementos esenciales de los impuestos o contribuciones.
Esto es un gran avance en la defensa en el ámbito tributario porque uno de los objetivos que persigue esta nueva vía especializada es elevar la calidad técnica de las sentencias que dirimen este tipo de conflictos.
Para mayor abundamiento sobre la finalidad y las bondades que dicha opción ofrece a los pagadores de impuestos, IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral entrevistó al Maestro César Edson Uribe Guerrero, Subprocurador General de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon), quien explicó sus aspectos más relevantes.
¿Bajo qué contexto surge la modalidad del medio de defensa de fondo?
El antecedente directo de este juicio es la experiencia que la Prodecon obtuvo con la instrumentación de los acuerdos conclusivos. Al implementar este medio alternativo de solución de controversias, en su papel de mediador entre fisco y los contribuyentes, identificó que existía un gran número de conflictos fiscales durante las auditorías en los que, por la falta de observancia o cumplimiento extemporáneo de un requisito formal, los sujetos auditados se enfrentaban al cálculo de bases impositivas completamente desproporcionadas a su verdadera realidad económica.
Las formalidades en nuestro sistema tributario son tan poderosas que, ante su incumplimiento, pueden generar la obligación legal de pagar un impuesto que en la vida real nunca se causó.
Por ejemplo, la LISR obliga a los contribuyentes a reportar préstamos mayores a 600 mil pesos dentro de los 15 días siguientes a que se reciban; en caso de que no se presente la declaración informativa, dicha cantidad se vuelve ingreso sobre el que se causa el gravamen.
Al identificar este tipo de casos, Prodecon ha sostenido que ante el incumplimiento de este tipo de obligaciones se tiene que ir más allá del formalismo, ya que este, por sí mismo, no debería originar el pago de un impuesto que en realidad nunca se causó; por ende, en el caso en comento, más allá de la no presentación de la declaración informativa correspondiente, si el particular demuestra con pruebas fehacientes que la cantidad observada no es un ingreso sino efectivamente un préstamo, no tendría que pagar el ISR.
Al percatarnos de este fenómeno durante el trámite de los acuerdos conclusivos, hemos mediado para que las autoridades fiscales analicen el fondo del conflicto, insisto, más allá del formalismo y afortunadamente se han obtenido muy buenos resultados. Actualmente, autoridades y contribuyentes profundizan en este medio alternativo sobre las pruebas exhibidas ante Prodecon para constatar no solo la existencia de la operación, sino también su verdadera naturaleza para efectos fiscales.
En el caso de préstamos, siguiendo el ejemplo ya comentado, se está dando prevalencia a la situación real del contribuyente auditado, siempre y cuando existan elementos de prueba fehacientes que acrediten que la cantidad observada es realmente un préstamo y no un ingreso acumulable, como el flujo en transferencias bancarias, contratos, registros contables, pólizas y estados de cuenta de las personas involucradas en la operación, por solo mencionar algunos.
Con base en esta y otras experiencias positivas que emanan de la mediación fiscal instrumentada por Prodecon, diversas instituciones del Estado mexicano trabajamos en el diseño del nuevo juicio con el objetivo principal de introducir al terreno jurisdiccional la posibilidad de hacer este análisis de proporción entre el fondo y la forma en materia tributaria. Afortunadamente la propuesta encontró consenso y, como es sabido, esta nueva vía fue propuesta por el Ejecutivo Federal y votada por el Congreso de la Unión. Estamos muy contentos todos los involucrados de que este nuevo juicio actualmente se encuentre en vigor.
¿En qué consiste la nueva modalidad del juicio de nulidad de fondo?
Las características más representativas son:
- es optativo para el demandante y obligatorio para la autoridad; es decir, el actor no está obligado en ningún caso a acudir al juicio de fondo si no es su voluntad, pero la autoridad fiscal, si la llaman a este nuevo juicio, no puede negarse a acudir. Es importante mencionar que el juicio de nulidad “tradicional” opera como hasta hoy. Esta nueva vía no suprime ningún derecho, solo crea una nueva opción de litigio estratégico
- no se pueden hacer valer agravios de forma o procedimiento, sino exclusivamente argumentos de fondo, entendiéndose por estos los que se relacionen directamente con el objeto, sujeto, base, tasa o tarifa del impuesto en disputa
- las resoluciones que pueden impugnarse exclusivamente son las que emanen de una visita domiciliaria, una revisión de gabinete o electrónica, siempre y cuando su cuantía exceda de 200 veces la UMA elevada al año, que son más de cinco millones de pesos, aproximadamente
- en la demanda se expresará de manera concreta y breve el conflicto; lo que se pretende es inhibir la costumbre de “escribir mucho y decir poco” e ir directamente al análisis y discusión del problema de fondo. Se trata de hacer ágil y concreta la discusión sustantiva
- la fijación de la litis se llevará a cabo en una audiencia oral en la que forzosamente tendrá que participar el magistrado instructor, en presencia de las partes. Esta audiencia tendrá lugar una vez admitida la demanda, su contestación y estén desahogadas todas las pruebas. Lo que se persigue es que el juzgador tenga de primera mano pleno conocimiento del asunto, interactúe con las partes y tenga una idea muy clara de lo que plasmará en la sentencia
- si el demandante elige este opción, ya no podrá cambiarse a la vía “ordinaria”
- procede la suspensión del acto impugnado sin necesidad de garantizar el interés fiscal, lo cual representa una verdadera ventaja para el demandante si se toma en cuenta lo caro y complicado que actualmente resulta ofrecer dicha garantía en el juicio “tradicional”
- contempla nuevas reglas para una valoración mucho más ágil y profunda de la prueba pericial
- se regula el “alegato de oreja”; esto significa que el magistrado Instructor solo puede recibir en audiencia privada a una de las partes, si la otra está presente
¿Cómo ve la Prodecon la peculiaridad de que ese medio de defensa pueda considerarse como el inicio de la oralidad en controversias en materia fiscal?
Es el comienzo de una nueva etapa en la solución de conflictos en materia fiscal; como ya lo comenté, este juicio ofrece importantes elementos de oralidad que permitirán al juzgador y a las partes ser directos y profundos en el debate del conflicto de fondo. En mi opinión, este nuevo juicio atraerá a los verdaderos fiscalistas que vean en esta interacción verbal una inmejorable oportunidad de defender la solidez técnica de su caso.
Si bien tanto la demanda como la contestación siguen siendo por escrito, creo que la audiencia de fijación de litis será el momento clave en donde se definirá la contienda; al conducir personalmente esta diligencia, el magistrado conocerá lo planteado por las partes y definirá a detalle el tema sobre el que se habrá de resolver. Si se toma en cuenta que esa audiencia también es el momento oportuno para que las partes formulen sus alegatos oralmente, seguramente habrá discusiones muy interesantes que permitirán al magistrado, desde ese momento, conocer a quién le asiste la razón.
Hacía falta incluir aspectos de oralidad en los juicios fiscales. Muchas veces el conflicto tributario es tan complejo que ayuda muchísimo una interacción directa, verbal, con quien resolverá el asunto. En este supuesto fuimos más allá y le dimos personalidad y mucho peso a esta interacción oral a través de la audiencia de fijación de litis. El que sabe de fiscal, estoy seguro, agradecerá esta oportunidad de manifestar verbalmente frente al magistrado y su contraparte, los méritos de su causa. Imaginemos una discusión en la que se aborden cuestiones como la falta de proporción entre forma y fondo en un caso concreto, la idoneidad en la elección de un método en materia de precios de transferencia, la interpretación de conceptos indeterminados en materia tributaria, o bien, la substancia y razón de negocios que tiene una operación con efectos fiscales: serán interesantísimas.
Con este nuevo juicio, estoy seguro, la justicia fiscal jurisdiccional puede avanzar a un terreno de vanguardia.
¿Cuál es la naturaleza del juicio de fondo?
Sigue siendo un contencioso administrativo, es decir, un juicio de anulación como el que conocemos, pero con características que lo hacen muy especial, profundamente especializado, de avanzada.
En nuestro sistema no existía la posibilidad de poner en el centro de la discusión tributaria la posible desproporción entre la pérdida de un derecho sustantivo por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo de una obligación formal; ahora esto es una realidad, ya que esa eventual desproporción, debidamente alegada y probada, es una causal para anular el crédito fiscal impugnado; ni más ni menos.
Esto me parece de lo más novedoso; es una buena noticia el que los magistrados, para sentenciar un asunto en materia fiscal, puedan ir más allá de los contornos de la ley. Esto también inyecta modernidad a la que por mucho tiempo se conoció como una instancia “de mera anulación”. Hoy las reglas cambian para quien sepa derecho fiscal y quiera tener una aproximación mucho más real de la justicia tributaria.
¿Por qué le conviene al contribuyente utilizar esa nueva modalidad de defensa?
Porque se recupera, en juicio, la especialización en materia fiscal. Es imposible que el TFJA, con el cúmulo de materias a su cargo, sentencie en forma expedita, de fondo y con la profundidad requerida conflictos tributarios con cierto grado de dificultad. Precisamente lo que persigue este nuevo juicio es eso, celeridad, oralidad, técnica y profundidad en la emisión de los nuevos fallos.
En esta nueva vía, además, el demandante tendrá la seguridad de que el magistrado conocerá a fondo su asunto desde que lo admite; el propio diseño del juicio obliga al juzgador –y no a quien lo auxilia– a retomar el protagonismo en la substanciación y resolución del caso, estudiándolo profundamente. De igual forma ofrece “piso parejo” en las condiciones en que se litiga, al regular el “alegato de oreja” que ya comenté.
Por otro lado, la facilidad de no garantizar el interés fiscal para que proceda la suspensión me parece muy atractiva. Los adeudos millonarios, precisamente por su monto, son prácticamente imposibles de garantizar; de ahí que sea un buen mensaje el que se diga a través de este juicio “quien verdaderamente quiera litigar fondo no gastará un peso en garantías en tanto no se resuelva la controversia”; hasta donde yo sé, en ninguna parte del mundo el fisco litiga sin garantía.
Otra ventaja es que al sentenciar exclusivamente cuestiones de fondo, este juicio acaba con las nulidades para efectos que hacían eternos los juicios fiscales; por su naturaleza, los fallos que se emitan en esta nueva vía resolverán en forma completa el conflicto y no dará oportunidad a que la autoridad reponga el procedimiento para perfeccionar su acto. La nulidad, en todo caso, será para el efecto de que la autoridad reconozca o aplique el tratamiento fiscal que ya definió la Sala especializada. Es decir, se acabaron los reenvíos que, en la mayoría de las ocasiones, a los únicos que beneficiaban era a los abogados postulantes.
¿En la experiencia de la Prodecon, se resuelven asuntos atendiendo al fondo sobre la forma? y ¿cuál es la tendencia en los órganos jurisdiccionales?
No; precisamente por eso fue diseñado y propuesto este juicio. Basta con consultar el porcentaje de tesis que se publican en materia fiscal para ver que muy pocos de los conflictos de esta naturaleza se resuelven de fondo.
Aquí debe de precisarse algo importante: tanto contribuyentes como autoridades han encontrado en la forma un aliado para anular y cobrar impuestos, respectivamente; de ahí que gran parte de los argumentos que llegan a tribunales se centren precisamente en cuestiones formales o de procedimiento.
No perdamos de vista que si no hay muchos precedentes de fondo, es precisamente porque los contribuyentes no los están haciendo valer; esto se debe a que todavía existen incentivos perversos en nuestro sistema tributario para lograr, alegando forma, que el contribuyente no pague impuestos que verdaderamente causó y debió pagar. Eso también hay que reconocerlo.
De ahí que discutir fondo nos conviene a todos; es decir, a los pagadores de impuestos, al fisco y a los tribunales dado que a través de esta discusión técnica y con substancia se identificará si verdaderamente debe de pagarse o no el impuesto en controversia.
¿Qué debe entenderse por el término “fondo sobre la forma” y la "verdad real”?, y en su caso, ¿cómo operan al dilucidar si le asiste la razón al contribuyente o a la autoridad hacendaria? Esto, en atención al reciente criterio sustantivo que Prodecon publicó en su página, vinculado con este tema
A través del criterio “fondo sobre forma” se considera en esencia, que las consecuencias derivadas de la omisión o cumplimiento extemporáneo de obligaciones formales o de procedimiento, pueden ser derrotables cuando la pérdida del derecho de fondo para el contribuyente involucrado resulta desproporcionada.
Por su parte, mediante el criterio de “verdad real” Prodecon se pronuncia por la relevancia de que en una controversia prevalezca la verdad real, más allá de la jurídica, especialmente cuando se constate que en el caso concreto no se produjo la hipótesis de causación de la contribución en disputa.
Estas dos premisas, junto con las particularidades del caso concreto y los preceptos legales involucrados en el conflicto, son las herramientas que, en opinión de Prodecon, deben tomarse en cuenta para resolver los casos que se sometan al juicio de resolución exclusiva de fondo.
Recordemos que la esencia de este nuevo juicio no es partir de criterios o interpretaciones legaloides o formalistas ya preestablecidas, sino analizar y sentenciar bajo nuevos parámetros de apreciación de hechos e interpretación de normas, diseñando una solución legal y justa para el caso concreto.
Como lo mencionamos en la página de Prodecon, esta línea de pensamiento constituyó la génesis del diseño y alcance del nuevo juicio, donde en el artículo 58-27, fracción IV, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se contempla la ya comentada causal de anulación que toma en cuenta “…los efectos atribuidos por la autoridad emisora al incumplimiento total, parcial o extemporáneo de requisitos formales o de procedimiento resulten excesivos o desproporcionados por no haberse producido las hipótesis de causación…”.
¿El juicio de fondo será expedito a diferencia de la vía tradicional?
El juicio está diseñado para que eso suceda; la propia ley reconoce que esta nueva vía debe substanciarse bajo el principio de celeridad. Mucho dependerá del pragmatismo que impriman los magistrados al instruir.
Hay elementos para presumir que la instrucción será más rápida; al identificar claramente en qué consiste el conflicto, el magistrado instructor no perderá tiempo desahogando diligencias que no le serán útiles para resolver el disenso de fondo. Por otro lado, el desahogo de la prueba pericial contribuirá a que no se burocratice ni se pierda tiempo en el juicio, ya que se hace a través de la exhibición del dictamen respectivo; esto seguramente ahorrará mucho tiempo.
Ya al momento de sentenciar, no es lo mismo resolver un conflicto de fondo perfectamente definido, a 10 o 20 agravios de forma o procedimiento que pretenden una nulidad absoluta del crédito. Se espera que el tiempo de resolución de este nuevo juicio sea mucho menor al juicio “tradicional”.
¿Los pagadores de impuestos que tengan créditos fiscales, ya ¿pueden promover los juicios de fondo?
Sí, la Sala Regional Especializada para resolver juicios exclusivos de fondo, con sede en la Ciudad de México, con competencia en todo el territorio nacional, inició operaciones el 1o. de julio de 2017.
En algunos foros se ha cuestionado la constitucionalidad del juicio de fondo, porque restringe la defensa, ¿qué puede comentarnos al respecto?
Los cambios siempre encuentran resistencias; es normal que existan reacciones en contra de algo nuevo, sobre todo si cambia la forma tradicional en la que se han venido haciendo ciertas cosas.
El litigio fiscal no es la excepción; debemos tomar en cuenta que durante años ha sido muy rentable acudir al juicio de nulidad alegando preponderantemente forma. Lograr una nulidad para efectos y esperar la reposición del juicio para volver a tener la posibilidad de facturar una nueva defensa, lamentablemente es una práctica común que lesiona al contribuyente, al empresario, al que con mucho trabajo genera actividad económica y empleos.
Debemos leer que, probablemente, la alegada “inconstitucionalidad” de este juicio viene precedida de una inconformidad diversa a la estrictamente jurídica. Hay quienes ven mal que exista un juicio que resuelva el fondo de la controversia e inhiba reposiciones de procedimiento; que le permita al contribuyente no garantizar el crédito fiscal o bien, que se pueda dirimir un conflicto con interpretaciones vanguardistas que van más allá de texto de la ley. Afortunadamente la interposición de este juicio es optativa y seguramente, al tiempo, será el propio contribuyente quien le exija a su asesor que prepare esta defensa de fondo; el que es fiscalista lo celebrará.
No dudo, por otro lado, que el diseño de este juicio tenga muchas áreas de oportunidad, pero creo que a nadie le debe molestar que exista otra forma para dirimir las controversias fiscales en sede jurisdiccional, sobre todo, insisto, si la interposición de este medio de defensa es optativa. Bienvenidas entonces las sanas críticas al nuevo juicio.
Por último, es de llamar la atención también que se pretenda tachar de inconstitucional esta nueva vía especializada cuando ya está prácticamente a punto de culminar el proceso de reforma al artículo 16 de nuestra constitución, en el que precisamente se estipulará la prevalencia a la solución de fondo de los conflictos sobre sus formalidades. Esta reforma ya fue aprobada por el Congreso de la Unión y solo están pendientes las legislaturas locales.
Conclusiones
El juicio de fondo es optativo y no generará costos para garantizar el interés fiscal. México da la posibilidad y manda el mensaje a nivel internacional de que quien desee litigar fondo, no gastará un peso en garantías. Se busca analizar la eventual desproporción entre la forma y el fondo en materia fiscal.
Se apuesta a través de este nuevo juicio por la calidad de las sentencias técnicas, a recuperar la especialización en los fallos en materia tributaria sobre temas tan técnicos como, por ejemplo, precios de transferencia. El verdadero fiscalista podrá discutir sobre la interpretación de los elementos esenciales de las contribuciones.
La postura de un minúsculo sector respecto de que con esta clase de juicios se restringe la defensa, no es acertada, pues la vía es optativa, es decir, no limita ni restringe derecho alguno.
Si bien Prodecon no entrará a litigar esta clase de asuntos porque solo puede hacerlo tratándose de créditos de aproximadamente un millón de pesos, y la resolución exclusiva de fondo es para cuestiones de cinco millones en adelante, dicha institución ha comprobado a través de los acuerdos conclusivos, que el discutir fondo en los conflictos fiscales genera experiencias sumamente positivas en pro de la justicia tributaria.
