Régimen fiscal de escuelas, institutos y universidades

Este tipo de organizaciones pueden presentar importantes variantes en su constitución y forma de operar, lo cual conllevará obligaciones fiscales especiales para cada supuesto, es por ello que el maestro Leopoldo Reyes Equiguas, Rector Institucional de la Universidad Latina, presenta este artículo, en donde muestra el tratamiento fiscal aplicable a cada supuesto.Las instituciones, escuelas o universidades dedicadas a la enseñanza, con independencia del nivel educativo que impartan (preescolar, básico, medio–superior, superior o posgrado), deben contar invariablemente con una concesión o permiso otorgado por la Secretaría de Educación Pública, o en su caso, por la Secretaría de Educación Pública Estatal en términos de la Ley General de Educación. Dicha concesión se denomina “Reconocimiento de Validez Oficial de Estudios” (REVOE).

Para poder constituir una entidad dedicada a la enseñanza bajo el amparo de un programa académico, plan de estudios, de carrera o posgrado, se necesita seguir los siguientes pasos (tomando en cuenta la necesidad de gestionar diversos permisos o trámites, una vez que la sociedad esté constituida).

Acudir ante notario público para estructurar los estatutos sociales, en los cuales se manifieste como actividad preponderante la impartición de la enseñanza o educación en el nivel o niveles que se tengan contemplados prestar, observando los reconocimientos de validez de estudios en cuestión, y actividades complementarias como cualquier otro tipo de cursos, talleres, diplomados o congresos que se puedan organizar.

Se necesita adoptar alguna de las formas asociativas previstas en la legislación civil; la sociedad civil o la asociación civil son las figuras idóneas para crear la entidad que tenga por objeto la prestación de servicios educativos en cualquiera de sus modalidades.

Aquí es importante señalar que los integrantes de la entidad con independencia de la figura corporativa que elijan, requieren precisar en los estatutos sociales si realizarán su objeto con fines de obtener beneficios financieros, o sin el interés económico que mueve a muchos inversionistas; la decisión tomada tiene un efecto fiscal determinante en el tipo de institución o escuela que se pretenda formar. La diferencia trascendente en el ámbito tributario radica en el hecho de que si bien es cierto las sociedades civiles no tienen fines de lucro como las mercantiles, si tienen fines económicos para la realización de sus actividades; es decir, llevan a cabo el cobro de las contraprestaciones por los servicios educativos, los cuales después de cubrir los gastos de operación generan un “remanente” que podrá ser distribuido entre sus miembros (se pagará a los socios las utilidades que la escuela generó).

Sin embargo, algunas instituciones pueden decidir no pagar utilidades, por ello no distribuyen remanente a sus socios o asociados, y al no calcular utilidades todo se reinvierte en el objeto social, ya sea en equipo, instalaciones, pago de nómina a docentes y administrativos, entre otros.

Una vez constituida la sociedad, se acudirá ante el SAT para efectuar la inscripción ante el RFC, en donde además de manifestar el régimen corporativo adoptado, se especificarán los aspectos legales y operativos que marcarán el tipo de obligaciones a observarse con motivo del inicio de operaciones, tanto en el ISR propio como a cargo de terceros, así como en materia del IVA. Para tal efecto clasificaremos las tres obligaciones mencionadas en bloques en donde se describirá dependiendo del tipo de entidad, las contribuciones a cubrir y los principales mecanismos para determinar los impuestos que habrán de pagarse.

Primera obligación: el ISR propio

Sociedades o asociaciones civiles que distribuyen remanente
Cuando la institución de enseñanza decide constituirse como sociedad o asociación civil que distribuirá remanente, el régimen fiscal adoptado es el de persona moral contribuyente, contemplado en el Título II de la LISR; por tanto debe calcular el impuesto tal y como lo señala el artículo 9o., siguiendo el procedimiento descrito a continuación:

Saldo a favor
Las escuelas y universidades que se encuentran tributando conforme al Título II de la LISR, deben efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, de conformidad con el artículo 14 de la citada ley, con la particularidad de que al monto determinado como utilidad para efectos del cálculo de los pagos provisionales, se le podrá disminuir el importe de los remanentes pagados a sus socios durante el ejercicio.
A manera de ejemplo se presenta el siguiente cálculo:

^{Notas: (1) En las deducciones autorizadas se deben tomar los pagos que se hayan efectuado a los socios de la entidad por concepto de remanente distribuible, sobre del cual se debió efectuar al momento del pago la retención correspondiente en términos del artículo 94, fracción II de la LISR
(2) De conformidad con las disposiciones laborales en el primer ejercicio de operaciones no hay obligación de pagar PTU}

En el ejemplo, puede observarse como las erogaciones de anticipos de remanente pagados a los socios disminuyen el importe de los pagos provisionales, incluso los llevan en algunos meses a no tener obligación de pago.

No se debe perder de vista que dichos remanentes deben sumar a la utilidad o disminuir la pérdida según sea el caso, para la determinación del coeficiente de utilidad para el próximo ejercicio fiscal; es muy común que este tipo de entidades ajusten el monto de sus pagos de remanente al importe de la base de la persona moral, para no pagar impuesto corporativo.

Sociedades y asociaciones civiles que no distribuyen remanente

Este tipo de escuelas tienen que ajustar sus operaciones y modificar sus estatutos sociales, principalmente si venían trabajando desde años previos al 2014. En este ejercicio se modificó el régimen fiscal de las escuelas y en general para las entidades que prestaban servicios educativos al amparo de un REVOE, porque hasta diciembre de 2013 todas las sociedades y asociaciones civiles con independencia de que distribuyesen remanente o no, se encontraban reguladas por el Título III de la LISR (no eran objeto del ISR por los ingresos provenientes de las contraprestaciones pagadas con motivo de la prestación de servicios educativos), no existía la obligación de realizar pagos provisionales ni declaración anual, y solamente se cubrían los impuestos generados por socios bajo el concepto de asimilables a salarios. Este tipo de entidades eran utilizadas únicamente como vehículos para hacer llegar a los socios las utilidades que generaban.

Derivado de las reformas fiscales de 2014, toda entidad cuyo objeto social era la prestación de servicios educativos, pasaba de ser una persona moral no contribuyente a una de las reguladas por el Título II de la LISR; no obstante se dio la opción para aquellas que quisieran seguir tributando conforme al Título III de la propia ley: convertirse en “Donatarias” autorizadas para recibir donativos deducibles de impuestos, pero prohibiendoles cualquier posibilidad de brindar beneficios económicos a sus socios o miembros, al no poder distribuir remanente y emplear sus recursos exclusivamente para los fines de la entidad. Estas restricciones están contempladas en el artículo 82 de la LISR, el cual fue nuevamente reformado en el 2017 para quedar en los siguientes términos:

• se constituyan y funcionen exclusivamente como entidades dedicadas a cualquiera de los fines referidos en las fracciones VI, X, XI, XII, XIX, XX y XXV del artículo 79 de la LISR y que, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto expida el SAT, una parte sustancial de sus ingresos la reciban de fondos proporcionados por la federación, entidades federativas o municipios, de donativos o de aquellos ingresos derivados de la realización de su objeto social.
• Tratándose de aquellas entidades a cuyo favor se emita una autorización para recibir donativos deducibles en el extranjero conforme a los tratados internacionales, además de cumplir con lo anterior, no podrán recibir ingresos en cantidades excesivas por concepto de arrendamiento, intereses, dividendos o regalías o por actividades no relacionadas con su objeto social
• que las actividades que desarrollen tengan como fin primordial el cumplimiento de su objeto social, sin que puedan intervenir en campañas políticas o involucrarse en actividades de propaganda
• podrán desempeñar actividades destinadas a influir en la legislación, siempre que dichas actividades no sean remuneradas y no se lleven a cabo en favor de personas o sectores que les hayan otorgado donativos y además, proporcionen al SAT la siguiente información:
  • materia objeto de estudio
  • legislación que se pretende promover
  • los legisladores con quienes se ejecute las actividades de promoción
  • sector social, industrial o rama de la actividad económica que se beneficiaría con la propuesta
  • materiales, datos o información que aporten a los órganos legislativos, claramente identificables en cuanto a su origen y autoría
  • conclusiones, y
  • cualquier otra información relacionada determinada por el SAT mediante reglas de carácter general
• destinen sus activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social, no pudiendo otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona física alguna o a sus integrantes personas físicas o morales, salvo que se trate, en este último supuesto, de alguna de las personas morales o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos o se trate de la remuneración de servicios efectivamente recibidos. Ello tiene que constar en la escritura constitutiva con el carácter de irrevocable

que al momento de su liquidación o cambio de residencia para efectos fiscales, destinen la totalidad de su patrimonio a entidades autorizadas para recibir donativos deducibles. Esto debe experesarse en el instrumento notarial con el carácter de irrevocable.Tratándose de revocación de la autorización o cuando su vigencia haya concluido y no se haya obtenido nuevamente o renovado la misma dentro de los 12 meses siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación correspondiente, se tiene que acreditar que los donativos recibidos fueron utilizados para los fines propios de su objeto social. Respecto de los donativos que no fueron destinados para esos fines, los deben destinar a otras entidadUna persona moral dedicada a la prestación de servicios educativos que además de contar con el REVOE, tiene la autorización del SAT para recibir donativos, y en el ejercicio fiscal tiene las siguientes operaciones.

Como se observa de la integración de los ingresos, la persona moral podrá seguir tributando conforme al Título III de la LISR, y seguir como una donataria autorizada para recibir donativos; no obstante debe pagar el ISR por la venta de útiles y uniformes, así como por servicios prestados a terceros por los cuales no está autorizada a recibir donativos deducibles de impuesto, ya que los primeros exceden del 5 % del total de sus ingresos, mientras los segundos exceden el 10 %. Con fundamento en el penúltimo y último párrafo del artículo 80 de la LISR, el cálculo del tributo es con base en el numeral 9o. de la misma ley:

Impuesto causado

^{Notas: (1) Los ingresos provenientes de la prestación de servicios educativos, por los cuales se obtuvo autorización del SAT para recibir donativos por la cantidad de $4,310,000.00, siguen gozando de la exención del ISR y no se ven afectados por ingresos diversos a dicho concepto
(2) La contribuyente deberá considerar ingresos gravados la venta de uniformes y útiles por ser una enajenación distinta a los activos fijos y exceder del 5 % en el año del total de los ingresos obtenidos; asimismo, los ingresos por prestación de servicios no considerados en la autorización para recibir donativos deducibles de impuesto prestados a terceros, excedieron del 10 % del total de ingresos de la contribuyente en el año, razón por la cual también serán considerados como ingresos gravados
(3) En términos del artículo 9o. de la LISR, el contribuyente tiene derecho a deducir de sus ingresos, los gastos estrictamente indispensables en que incurrió para la obtención del ingreso acumulable, que en este caso entre
otros, podría tratarse del costo de útiles y uniformes, pagos al personal que prestó los servicios, y cualquier otra erogación relacionada}

Segunda obligación: el ISR a cargo de terceros (retenciones)

Por lo que respecta a las retenciones del ISR, es importante identificar los tipos de estas que se deben efectuar dentro del ámbito de las escuelas o entidades, cuyo objeto social sea la prestación de servicios educativos de las que realizan los contribuyentes que tributan conforme al Título II de la LISR y de aquellas que se mantienen exentas del ISR por haber obtenido la autorización para ser donataria autorizada para expedir comprobantes deducibles de impuesto, logrando con ello mantenerse dentro del Título III como persona moral no contribuyente.
A continuación se mencionan los tipos de retenciones que establece la LISR dependiendo del tipo de pago o retribución que perciba la persona física relacionada con la entidad prestadora de los servicios educativos.

Retenciones por salarios
Al igual que cualquier empleador, las escuelas y universidades deben efectuar la retención que corresponda en términos de los artículos 94 primer párrafo, 96 y demás relativos de la LISR, del impuesto por la prestación de un servicio personal subordinado, el cual se caracteriza por la aplicación del subsidio al empleo. Supongamos que tenemos a un trabajador, cuyos ingresos mensuales ascienden a $5,000.00, el cálculo de la retención sería como sigue:

ISR a retener

Como se observa, el trabajador de una institución educativa disfruta de un subsidio que permite reducir significativamente la carga fiscal, siendo este tipo de retención la que goza del subsidio. Es importante aclarar que dependiendo de la periodicidad del pago, la tarifa que habrá de aplicarse dependerá de ello, pudiendo ser semanal, quincenal o mensual.

Remanente pagado a sus socios por una escuela que tributa conforme al Título II de la LISR

La institución prestadora de servicios educativos, aunque cuenta con REVOES, decidió por así convenir a sus intereses, no convertirse en una donataria; por ende como sucede con cualquier persona moral del Título II, debe calcular su impuesto anual de conformidad con el artículo 9o. de la LISR.
Estas personas morales tienen la posibilidad de disminuir de la base gravable los pagos de remanente que hayan efectuado a favor de sus socios, lo cual permite que no se genere una doble tributación, porque al ser la persona moral sujeto del impuesto, debe pagar el ISR a nivel corporativo, y posteriormente cuando las utilidades se repartan entre socios se volvería a causar el ISR gravando la misma fuente de riqueza, pero al poder disminuir la persona moral de sus ingresos los remanentes pagados a socios, el efecto se neutraliza.
Tenemos a una universidad que paga remanente distribuible a sus socios por $120,000.00 de forma mensual, la cual es a cuenta del ISR del ejercicio; dicha retención quedaría en términos del artículo 96 del ISR de la siguiente manera:

ISR a retener

^{Notas: (1) Este es el importe que la escuela podrá disminuir como deducción autorizada de sus ingresos, condicionado a que las retenciones efectuadas se enteren en tiempo y forma
(2) La retención que deberá efectuar la escuela tiene que enterarse a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a la retribución pagada al socio}

Emolumento pagado por una escuela que tributa conforme al Título II de la LISR

Por tratarse de una persona moral del Título II de la LISR, puede optar por formar un consejo directivo que para efectos prácticos funge como un consejo de administración, al cual mediante el acta de asamblea correspondiente puede fijarles un honorario o emolumento, el que se devengará de conformidad con la periodicidad que los socios hayan determinado, y considerando que sea mensualmente, la retención se hace, según lo dispuesto en el artículo 96, quinto párrafo de la LISR en los siguientes términos:

Si el consejero recibe un emolumento de $100,000.00, el cálculo quedaría de la siguiente forma:

Impuesto a retener

Aquí, la ley señala que a menos de que exista relación laboral entre el consejero y la escuela, instituto o universidad que esté generando el pago, invariablemente deberá aplicarse la tasa máxima prevista en la tarifa del artículo 152 de la LISR; en caso contrario, se procederá como si se tratara de cualquier asalariado.

Honorarios pagados a cualquier prestatario que preste servicios preponderantemente a la escuela o universidad

Por lo que se refiere a las personas físicas que estando bajo el régimen de actividades profesionales, prestan eventualmente y de forma preponderante sus servicios a una persona moral, pero los ingresos obtenidos por la contraprestación pagada en el ejercicio inmediato anterior, ascienden a más del 50 % de sus honorarios cobrados por las primeras. Para ello se podrá dar tratamiento de asimilado a salarios al profesionista independiente en términos del artículo 94 fracción IV de la LISR.

Por ejemplo, un profesionista independiente obtiene ingresos por honorarios asimilados a salarios en un mes de la escuela un importe de $20,000.00, la retención se calcularía como sigue:

ISR a retener

Para honorarios asimilados a salarios, es necesario presentar un aviso por escrito al prestatario manifestando el deseo de que se otorgue el tratamiento arriba señalado, incluso la fracción V del artículo 94, también señala la opción de que un profesionista pueda solicitar a la escuela el mismo trato fiscal, con la salvedad o diferencia entre las fracciones IV y V; además de la preponderancia como en el primer supuesto, es que el servicio se realice en las instalaciones del prestatario, es decir, en la escuela o universidad.

El ejemplo abordado en este apartado, tiene un tratamiento que actualmente es poco recomendable otorgar a las personas físicas que se encuentren tributando como profesionistas independientes, ya que las autoridades del Seguro Social al encontrarse con este tipo de casos, inmediatamente tratan de equiparar los pagos a sueldos y salarios, con las contingencias que esto implica; por lo que al tratarse de una opción para las escuelas y universidades, en la medida de que la operación lo permita hay que evitar ejercerla.

Honorarios pagados por cualquier persona moral a un profesionista que preste servicios a la escuela o universidad

Cuando una persona física cobra honorarios de una moral por la prestación de un servicio personal independiente, no importando si la escuela o universidad está tributando conforme al Título II o Título III, se deberá hacer la siguiente retención:

Impuesto a retener

La retención del ISR del 10 % puede aplicarse a los profesionistas que presten servicios de manera esporádica, incluso a los independientes habilitados como docentes que tienen como ingresos complementarios la impartición de cátedra pero a la vez, obtienen ingresos de otros capítulos, incluso por concepto de salarios.
Pagos a personas físicas por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes

Impuesto a retener

El arrendamiento de instalaciones como son estacionamientos, aulas, salones o laboratorios entre otros, pueden derivar de la celebración de contratos de arrendamiento con personas físicas, lo que da como resultado la retención descrita.

Remanente ficto pagado presuntamente por una persona moral del Título III de la LISR

Como se mencionó al exponer la forma en que tributan las personas morales del Título III: escuelas o universidades que prestan servicios educativos al amparo de uno o varios REVOE, que a su vez son donatarias autorizadas para expedir comprobantes fiscales deducibles de impuesto, una de sus principales características es que no pueden otorgar beneficios económicos a sus socios o integrantes, ya sea en efectivo o especie; por ende, al estar expresamente prohibido para estas entidades el pago de remanente, cualquier gasto no comprobado, principalmente si se trata de erogaciones que beneficien a socios o miembros de la entidad, se toma como un “remanente ficto”, por el cual se necesita pagar el impuesto correspondiente en los siguientes términos:

ISR a pagar

El penúltimo párrafo del artículo 79 de la LISR, señala que aun y cuando no se realice formalmente un pago de remanente, si la escuela o universidad omite ingresos o cuenta con alguna compra no realizada o mal registrada, así como gastos no deducibles con excepción de aquellos a que se refiere la fracción IV del artículo 147 de la LISR, así como préstamos a socios, a sus cónyuges, descendientes o ascendientes en línea recta, deberán considerar dichas operaciones como un remanente ficto, y pagarán el impuesto aplicando al monto de que se trate, la tasa máxima aplicable sobre el excedente del límite inferior, contemplado en la tarifa del artículo 152 de la citada ley, considerando el impuesto como definitivo para la persona moral.

Tercera obligación: el IVA

Las personas morales, ya sean sociedades o asociaciones civiles, que tengan por objeto la prestación de servicios educativos, los cuales se proporcionan al amparo de uno o varios REVOE, están exentos de IVA por el cobro de colegiaturas, de conformidad con el artículo 15 fracción IV de la ley de la materia. Por esta razón no hay pago de la citada contribución; no obstante, muchas escuelas y universidades efectúan actos o actividades que no gozan de la citada exención, en muchos supuestos se trata de cursos, talleres o diplomados que no tienen un REVOE expedido por las autoridades educativas, e incluso existen ingresos diversos a la prestación de servicios educativos como pudiera ser la venta de útiles y uniformes, por tanto los actos no caen en el supuesto de exención, y deben sujetarse al gravamen correspondiente a las actividades.

En una institución de enseñanza en donde todos sus programas y cursos académicos cuenten con REVOE, el tema del IVA se resume a un aspecto exclusivamente financiero porque al no realizar actos gravados no se tiene derecho al acreditamiento correspondiente, lo que convierte el impuesto pagado a proveedores de bienes y servicios, en parte del costo o del gasto según se trate.

En caso de escuelas o universidades que realizan simultáneamente actos gravados y exentos, es necesario llevar a cabo un análisis más detallado, en virtud de que atendiendo a las disposiciones vigentes, la entidad solamente podrá acreditar una parte del impuesto pagado a sus diversos proveedores, ya que debe identificar el IVA relacionado con actos gravados, el relativo a actos exentos y finalmente el que no puede identificarse con actos exentos ni gravados.

De ahí que a continuación y a manera de ejemplo se determina el IVA a enterar por una escuela o universidad, que aún impartiendo cursos al amparo de un REVOE, está sujeta al pago del impuesto por otros actos o actividades gravadas.

Para el desarrollo del ejemplo es necesario enlistar los requisitos que la propia LIVA establece para poder acreditar el impuesto:

• realizar actos gravados (tasa 0 % y 16 %)
• que la erogación sea deducible para efectos del ISR
• que los comprobantes fiscales digitales que amparen el pago de la contraprestación, contengan el IVA expresamente y por separado
• se encuentre efectivamente pagado el IVA que se pretende acreditar, y
• de realizar operaciones exentas y gravadas de manera simultánea, se debe identificar el IVA acreditable derivado de actos gravados, el identificable con actos exentos y el no identificado, este último será parcialmente acreditable en la proporción que guarden los actos gravados, respecto del total de actos realizados por el contribuyente en el mes que corresponda

Ejemplo:

1. Identificación del IVA

IVA no identificado

Si en el mes la escuela obtuvo ingresos por colegiaturas con REVOE por la cantidad de $1,400,000.00 y por talleres sin él $490,000.00.

2. Determinación del IVA acreditable del mes

Total del IVA acreditable del mes

3. Determinación del pago mensual definitivo de IVA

Saldo a cargo del mes

Como se observa, la escuela o universidad paga IVA solamente por los ingresos gravados, derivados de actos o actividades diversas a los servicios educativos reconocidos en términos de la Ley General de Educación. Para ello solamente puede acreditar el IVA identificado con actos gravados o el impuesto no identificado que resulte de multiplicarle la proporción que guardan sus actos gravados respecto del total de actos.

Conclusiones

• Las escuelas, universidades o institutos tienen que pagar el ISR en términos del Título II de la LISR, u optar por convertirse en donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles de impuestos, logrando con ello la exención del impuesto y mantenerse en el régimen fiscal del Título III, como sucedía antes de las reformas de 2008 a la citada ley
• aquellas instituciones académicas que decidan convertirse en donatarias autorizadas para expedir comprobantes fiscales deducibles de impuesto, no podrán otorgar beneficio alguno a sus socios o miembros, e incluso considerarse pago de remanentes fictos, las omisiones de ingresos o las compras mal registradas por parte de los contribuyentes
• las escuelas o universidades que cuenten con la autorización para recibir donativos deducibles de impuestos, como cualquier donataria autorizada debe cumplir con las obligaciones previstas en la LISR, su reglamento y las reglas de carácter general que emita el SAT, destacando la relativa a que en una disolución o cambio de residencia fiscal, deberá transmitir todo su patrimonio a otra donataria autorizada para recibir donativos deducibles de impuestos
• las sociedades o asociaciones civiles dedicadas a la enseñanza, con independencia de su régimen fiscal, son responsables solidarias en cuanto a la retención y el entero de todo tipo de retenciones que tienen que efectuar por pagos a terceros, principalmente personas físicas, y
• en materia del IVA, las escuelas o universidades que impartan cursos o estudios sin contar con el REVOE, serán sujetas a este impuesto, y si llevan a cabo actos gravados y exentos de materia simultánea, deberán identificar en su contabilidad el impuesto que se identifica con actos gravados y exentos, para poder ejercer su derecho al acreditamiento de proporcional a la realización de actos gravados.