En nuestro país es común que las empresas que forman parte del mismo grupo contraten la prestación de servicios, subcontraten a terceros o personal de partes relacionadas por diferentes razones, entre ellas la de disminuir riesgos laborales y reducir costos.
Sin embargo, las autoridades fiscales han detectado diversas prácticas ilegales tendientes a la evasión de impuestos en perjuicio del fisco federal.
Por tal motivo, con el propósito de combatir las prácticas abusivas y fortalecer los procedimientos de fiscalización en contra de los esquemas de subcontratación laboral, en 2017 se modificó la legislación en materia tributaria, así como algunos convenios de colaboración administrativa para el intercambio de información entre las distintas autoridades laborales del país.
Nora Morales Rodríguez y Santiago Caso García–Barquín, socia de litigio fiscal, y presidenta del Comité Técnico Nacional de Estudios Fiscales del Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas, y gerente senior de litigio fiscal, respectivamente, ambos de EY México, comentan las modificaciones más relevantes dentro del marco regulatorio de esa figura, así como la interpretación de los criterios más novedosos y su implicación en el ámbito fiscal.
Criterios
El 15 de julio de 2016 se publicó el criterio de rubro PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES. PARA DETERMINAR SI LA SUBCONTRATACIÓN DE PERSONAL ACTUALIZA O NO EL SUPUESTO EXCLUYENTE DE ESA FIGURA, GRAVADA POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PREVISTO EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 14 DE LA LEY RELATIVA, ES NECESARIO ACUDIR AL NUMERAL 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO, emitida por el Pleno de Circuito en Materia Administrativa del Tercer Circuito, de aplicación únicamente en Jalisco y Colima, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 32, Julio de 2016, Tomo II, p. 1581, Materia Administrativa, Tesis PC.III.A. J/18 A (10a.), Jurisprudencia, Registro: 2012122, julio 2016.
En términos de dicho razonamiento, cuando en la subcontratación de personal no se cumple con lo previsto en el artículo 15-A de la LFT:
- abarque la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad a las desarrolladas en el centro de trabajo
- no se justifique por su carácter especializado; y
- no comprenda tareas iguales o similares a las realizadas por el resto de los trabajadores al servicio del contratante; se considerará que no se está en presencia de una prestación de servicios independientes entre el contratante y el contratista, por lo que no deberá trasladarse el IVA correspondiente, al estar en presencia de la prestación de servicios personales subordinados (salario)
Ahora bien, la autoridad fiscal retomó una postura que había abandonado por virtud de la cual rechazaba el acreditamiento del IVA tratándose de la subcontratación laboral, al considerar que no se estaba en presencia de una prestación de servicios independientes, situación que impulsó diversas modificaciones a las leyes fiscales, derivado de la complejidad en la definición de dicho concepto prevista en el numeral 15-A de la LFT.
Reformas a la LISR y LIVA
El 1o. de enero de 2017 entraron en vigor diversas disposiciones de la LISR y LIVA, a través de las cuales se contemplan varios requisitos adicionales para llevar a cabo la deducción de los gastos y el acreditamiento del último de los impuestos descritos, por las erogaciones realizadas por concepto de subcontratación laboral, los cuales deberán ser observados por el contratante y por el contratista.
Con motivo de estas reformas, se adiciona como un requisito para poder deducir los pagos hechos por la subcontratación de personal, que el contratante obtenga del contratista copia de los comprobantes fiscales por los pagos de salarios al personal, los acuses de recibo de los trabajadores y declaraciones de las retenciones efectuadas por concepto del ISR, así como el pago de las cuotas obrero-patronales al IMSS.
Adicionalmente, en materia del IVA, a fin de poder efectuar el acreditamiento de dicho impuesto, se añade como exigencia que el contratante deba obtener del contratista la declaración y acuse de recibo de pago del IVA, incluso la información reportada al SAT respecto del IVA trasladado.
El SAT ha comentado en diversos foros que está desarrollando un aplicativo con el fin de facilitar el cumplimiento de los lineamientos antes señalados.
En lo que respecta a la deducción para efectos del ISR y del acreditamiento en materia del IVA, los contratistas deberán enviar la información al fisco, con el fin de que el contratante se cerciore de que el contratista cumple con sus obligaciones fiscales y pueda reportarle a la autoridad fiscal qué contribuyentes ofrecen servicios de subcontratación; el IMSS también cruzará información con el SAT para asegurarse de que se cumple con el pago de cuotas del seguro social.
Por lo anterior, el SAT pondrá a disposición de los pagadores de impuestos obligados el módulo para que los contratistas puedan enviar la información, mediante la herramienta respectiva, pero aún no se encuentra activo en su portal.
Dichos deberes se estipulan de manera recíproca entre el contratante y el contratista como una medida adicional por parte de las autoridades fiscales para asegurarse del correcto cumplimiento de obligaciones fiscales y de la existencia de las operaciones celebradas bajo el esquema de subcontratación laboral.
Plazo para el cumplimiento de deberes
En la Segunda Resolución de Modificaciones a la RMISC 2017, publicada el 18 de julio de 2017, se contempla una modificación a la regla 3.3.1.44 “Diferimiento del cumplimiento de obligaciones del contratante y del contratista en actividades de subcontratación laboral”, que indica:::.
Para los efectos de los artículos 27, fracción V, último párrafo de la Ley del ISR, así como 5, fracción II y 32, fracción VIII de la Ley del IVA; tratándose de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo, las obligaciones del contratante y del contratista a que se refieren las citadas disposiciones, correspondientes a los meses de enero a noviembre de 2017 y subsecuentes, podrán cumplirse a partir del mes de diciembre del mismo año, utilizando el aplicativo informático que se dará a conocer en el Portal del SAT.
Como se puede advertir del contenido de dicha regla, las autoridades fiscales ampliaron el plazo para acatar los deberes indicados, por lo que la información de enero a noviembre de 2017, deberá exhibirse a más tardar durante el mes de diciembre del mismo año.
Adicionalmente, se incorporó la regla 3.3.1.45 de la RMISC 2017 titulada “Cumplimiento de obligaciones en prestación de servicios diversos a la subcontratación” que brinda una opción para observar los requisitos previstos en la LISR y la LIVA en relación con la deducción y acreditamiento, a los contribuyentes con empleados que no sean considerados como subcontratados en términos del artículo 15-A de la LFT, en los casos de prestación de servicios a través de los cuales se ponga a disposición del contratante o de una parte relacionada de este, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones de dichos contribuyentes.
Dicha disposición textualmente refiere:
Los contribuyentes podrán aplicar la facilidad establecida en la regla 3.3.1.44., en los casos de prestación de servicios a través de los cuales se ponga a disposición del contratante o de una parte relacionada de este, personal que desempeñe sus funciones principalmente en las instalaciones del contratante o una parte relacionada de éste, estén o no bajo la dirección o dependencia del contratante, que no sean consideradas como subcontratación en términos del artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo.
De lo anterior, se desprende que se prevé una opción y no una obligación adicional para los regímenes distintos a los de la subcontratación laboral. Por ello, es posible que esa regla sea de utilidad para los contribuyentes que no encontrándose en el esquema de subcontratación, tengan mayor certeza para llevar a cabo la deducción de los gastos efectuados por tal concepto, así como el acreditamiento del impuesto respectivo.
Complemento CFDI de nómina
El nuevo complemento del CFDI de nómina publicado el 28 de octubre de 2016, además de adicionar una cantidad importante de información a proporcionar al SAT, incluye un apartado específico de subcontratación; sin embargo, según ha sido difundido en las “preguntas frecuentes” emitidas por la autoridad hacendaria, este no resulta de carácter obligatorio para los contribuyentes, sino que será de carácter opcional.
Criterio de la UIF
El 21 de octubre de 2016 la SHCP a través de la Unidad de Inteligencia Financiera, publicó un aviso titulado: UIF –Interpretaciones de la Ley Federal de Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita (LFPIORPI)– Outsourcing. A quienes prestan el servicio de subcontratación en términos del artículo 15-A de la LFT.
En dicho documento, se señala básicamente que ahora los servicios de subcontratación de personal que no cumplan con los requisitos indicados, serán considerados como “actividad vulnerable”, en términos de la LFPIORPI.
Entendemos que es postura de la UIF que la subcontratación realizada entre empresas pertenecientes al mismo grupo no es una actividad vulnerable. Por ello, consideramos conveniente que de estar los contribuyentes en este supuesto, se presente una consulta ante dicha unidad.
Conclusiones
Es evidente que las autoridades fiscales están fortaleciendo sus facultades de comprobación para detectar prácticas indebidas en relación con esquemas de subcontratación de personal, por eso, es indispensable que los contribuyentes analicen a detalle su situación particular, a fin de poder definir la mejor manera de cumplir con los nuevos requisitos señalados.
Ello, en virtud de que ahora, sostener equivocadamente que no se está en el régimen de subcontratación podría acarrear consecuencias de no deducción o acreditamiento para efectos del IVA, además de sanciones en materia de lavado de dinero.
