Consideraciones contra las asimetrías de los sistemas tributarios
La OCDE presentó en octubre de 2015 su Proyecto OCDE/G20 integrado por 15 puntos de acción con la finalidad de cubrir las lagunas jurídicas utilizadas por las empresas multinacionales para erosionar la base imponible, una práctica que implicaba pérdidas considerables en el erario público de ciertos países.
El plan de acciones contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS por sus siglas en inglés) representa una estrategia internacional para el combate frontal en el abuso de los efectos producidos por las lagunas y discrepancias o asimetrías que tienen los sistemas tributarios locales.
En estos momentos existe una convivencia entre los modelos de negocio tradicional y digital, la cual ha devengado en negocios mixtos, situación que conlleva una brecha normativa, ya que las legislaciones domésticas y los convenios bilaterales no contemplan regulaciones específicas para evitar prácticas fiscales elusivas, que son cada vez más agresivas. Al respecto, IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral entrevistó al Licenciado Max Alberto Diener Sala, Procurador Fiscal de la Federación (PFF), quien resolvió una serie de interrogantes en este tema.
El Plan de acción BEPS tiene como postulado principal evitar la erosión de la base imponible y la transferencia de beneficios, bajo esa óptica ¿busca erradicar todo tipo de planeación fiscal?
El Plan de Acción elaborado por la OCDE y el G20, se ha propuesto frenar las BEPS, entendiéndolas como aquellas estrategias de planificación fiscal utilizadas por las empresas multinacionales para aprovecharse de las discrepancias e inconsistencias de los sistemas fiscales nacionales y trasladar sus beneficios a países de escasa o nula tributación.
Así, forzosamente cuando estamos ante acciones contra las BEPS, estaremos hablando de planeación fiscal internacional a cargo de empresas multinacionales, pues las BEPS precisamente aprovechan las asimetrías de las regulaciones fiscales de los países para intentar obtener beneficios fiscales indebidos.
Para darnos una idea del impacto que tienen estas, de acuerdo con la OCDE, las estimaciones indican pérdidas anuales entre el cuatro y el 10 % de los ingresos del impuesto sobre la renta corporativo global; esto es, de entre 100 a 240 billones de dólares anualmente.
En términos del BEPS, ¿cuál es el parámetro para considerar si se está en presencia de una planeación fiscal agresiva y una que busca optimizar los recursos de las compañías y empresarios, que ante la globalización se ven compelidos a tener tácticas que les permitan competencia y permanencia en el mercado?
A mi consideración el principal parámetro que deberían tener presente las autoridades fiscales de los diversos países, será la demostración de que el objeto de las operaciones de una empresa multinacional es la obtención de un beneficio fiscal indebido derivado de las ventajas que otorga la regulación fiscal asimétrica de los países.
Sin lugar a dudas no se trata de un trabajo sencillo, de hecho lo que la OCDE hizo fue identificar prácticas comunes de los contribuyentes, pues se tiene conocimiento de que a partir del empleo de determinadas operaciones por empresas multinacionales, existe una fuga importante de impuestos.
Puede que se den casos en los que una empresa multinacional realice operaciones que pudieran derivar, sin buscarlo, en un beneficio fiscal en virtud de la asimetría de la regulación existente; en estos supuestos, considero que la transparencia en las operaciones es la solución, es decir, promover que las empresas multinacionales que detecten que sus operaciones puedan asemejarse a una práctica BEPS, lo anuncien a las autoridades fiscales a efectos de evitar malentendidos.
No obstante, las autoridades fiscales requieren estar en constante vigilancia para determinar, con elementos objetivos, que se está en presencia de BEPS.
En este sentido, en otros países se ha dicho que la planeación fiscal efectuada por las empresas multinacionales no es ilegal, en sí, ya que está circunscrita dentro de una práctica elusiva, pero no evasiva; en otras palabras, en algunos países se ha considerado que sin ser un delito las BEPS, sí constituyen una práctica que abusa de la aplicación imperfecta de la regulación fiscal de estas naciones.
Por ejemplo, Margaret Hodge, miembro del Parlamento del Reino Unido, señaló que Google, Amazon y Starbucks actúan de manera inmoral al realizar ciertas prácticas fiscales que reducen su base impositiva. Si bien es cierto que los representantes de las tres compañías argumentaron que la manipulación de sus beneficios no es una práctica ilegal, Hodge precisó que la discusión excede el ámbito legal1.
Así, en los últimos años, el derecho fiscal internacional ha intentado fortalecer los principios internacionales de cooperación y solidaridad internacional, tras los cuales se esconde una idea de “moralidad” o deber jurídico, que obligan a pensar en pagar lo que se debe y no lo que se puede pagar.
Es un tema de responsabilidad social, atendiendo a que la recaudación fiscal es de gran importancia para todo el mundo porque permite el financiamiento del gasto público, por lo que bajo una concepción de justicia internacional, los contribuyentes que aprovechan bienes y servicios en un país, tienen que pagar impuestos en proporción a los beneficios que obtuvieron en el mismo.
¿Por qué el BEPS resulta de vital importancia para los países en desarrollo?
Porque los países en desarrollo dependen en gran medida de las rentas del impuesto sobre sociedades, en el caso de México, es el ISR; particularmente, el que generan las empresas multinacionales.
Al ser naciones abiertas a la inversión extranjera y con bajos costos de mano de obra, son lugares estratégicos para la operación de empresas multinacionales; sin embargo, dada la misma situación, no tienen tasas impositivas más altas, lo cual hace que los contribuyentes opten por aprovechar los beneficios del país en desarrollo y, posteriormente, opten por deslocalizar sus beneficios a países de menor imposición.
El BEPS contempla 15 Acciones, ¿cuáles ha adoptado México como integrante activo del G -20?
México ha ido implementando el Plan de Acción de la OCDE para enfrentar las BEPS de maneras distintas. Por una parte, a través de reformas legales a leyes fiscales, como por ejemplo, la LISR.
Con la nueva LISR, publicada en diciembre de 2013, se incorporó la obligación a cargo de los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas, de presentar declaraciones anuales informativas (“maestra”, “local” y “país y por país”), con el objeto de transparentar documentación sobre precios de transferencia. La incorporación de esta medida es resultado de la acción 13 del Proyecto BEPS, la cual tiene por fin desarrollar normas relativas a la documentación sobre precios de transferencia y aumentar la transparencia hacia la administración tributaria.
Por otro lado, a través de la firma de la Convención Multilateral para Implementar las Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales (MLI), se modificarán 44 de los 61 tratados para evitar la doble imposición que México tiene suscritos y que integran la red de tratados para evitar la doble imposición, con la finalidad de implementar acciones específicas contra las BEPS en las siguientes áreas:
- Acción 2 - mecanismos híbridos: que busca evitar asimetrías en regulaciones fiscales que puedan dar lugar a una doble imposición, como, por ejemplo, las asimetrías que dan lugar a una exención simultánea o a una exención en el pago de dividendos, por resultar deducibles y exentos, en dos países, respectivamente
- Acción 6 - utilización abusiva de tratados: que pretende prevenir que los contribuyentes reclamen las ventajas de un tratado de manera indebida, mediante la evaluación de elementos como la sustancia y la razón del negocio (principal purpose test), así como limitar los beneficios de tratados (LOB rule), tratándose de personas no calificadas para obtenerlas
- Acción 7. Elusión del estatus de establecimiento permanente: que busca evitar el uso indebido del carácter de establecimiento permanente (EP), lo cual permite a los contribuyentes eludir el pago de impuestos, como la fragmentación de contratos, el uso de acuerdos de comisión
- Acción 14. Mejora de los mecanismos de resolución de controversias: que propone medidas que comprometen la mejora de estas mediante el procedimiento de acuerdo mutuo e incorporar los casos en los que deban efectuarse ajustes a las utilidades de una empresa, derivados de operaciones celebradas entre partes relacionadas
En 2016, en materia de precios de transferencia, surgió la obligación de exhibir las declaraciones informativas maestra, local y país por país. ¿Los datos a reportar por quienes están constreñidos a ello, previstos en el artículo 76-A de la LISR, son indispensables para dotar de transparencia esas transacciones o resultan en ciertos supuestos excesivos?
Son necesarias para fortalecer la transparencia fiscal y no son excesivas. Sobre este tema es importante aclarar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ya ha resuelto respecto a la constitucionalidad de esta disposición. De hecho la Corte determinó que el artículo 76-A de la LISR no viola los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica porque:
- la información exigida está estrechamente vinculada con la que se debe tomar en cuenta al momento de celebrar operaciones con empresas del grupo, por lo que su obtención no amerita costos y cargas desproporcionadas, y
- la información declarada se relaciona con la atribución de la autoridad fiscal de verificar que las contraprestaciones pactadas entre partes relacionadas se lleven a cabo conforme al principio de plena competencia, lo que le permitirá identificar posibles riesgos de elusión o evasión fiscal en materia de precios de transferencia
La OCDE mediante el BEPS sugiere a las economías mundiales atacar de manera frontal la evasión y defraudación fiscal en la que se involucre a dos países, bajo ese contexto, ¿qué papel juega el intercambio de información?
Dado el intercambio comercial y el sistema de renta universal, en la mayoría de los casos, los contribuyentes están obligados al pago de impuesto en el país en los que tienen ubicadas fuentes de riqueza, lo que hace que las administraciones tributarias deban estar en constante comunicación a efecto de calificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.
Además, una práctica comúnmente reiterada hasta hace un par de años, fue la “deslocalización” de utilidades a los Regímenes Fiscales Preferenciales (Refipres). Toda vez que dichos regímenes tienen un alto grado de opacidad (secreto bancario), suelen usarse para “deslocalizar” utilidades.
México ha tenido un amplio desarrollo en materia de Refipres, por ejemplo, desde 1997 fueron incorporados a la LISR, transitando de un “enfoque de lista” a uno de “tasa efectiva”, para su determinación.
El “enfoque de lista” (1997) estaba caracterizado porque la LISR solo contenía las jurisdicciones de baja imposición fiscal, sin ningún criterio objetivo; siendo que para el año 2008, se modificó dicho “enfoque” pasando a utilizarse el de “tasa efectiva” que emplea un valor objetivo, por ejemplo, cuando los ingresos estén gravados en el extranjero o estén gravados con una tasa inferior al 75 % de ISR que se causaría y pagaría en México.
Así, las personas físicas y morales, residentes en México, y residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a pagar impuesto por los ingresos sujetos a Refipres siendo importante explicar que, en términos de la LISR, estos son los que no estén gravados en el extranjero o estén gravados con una tasa inferior al 75 % de ISR que se causaría y pagaría en México.
Por otra parte, la acción 5 del Plan de Acción BEPS también propone evaluar la presencia de un criterio que permita conocer si la actividad que lleva a cabo un contribuyente en Refipres, tiene sustento, únicamente, en las tasas impositivas preferenciales (características de los regímenes fiscales preferentes) o, por el contrario, existe una razón sustancial, a través de elementos como la sustancia y la transparencia.
En este sentido el criterio sustancial se entiende como el nexo que justifica que la actividad realizada por el inversionista dentro de un régimen fiscal preferente determinado no tenga como finalidad, solamente, el beneficio de bajas o nulas tasas de fiscalidad, sino que la inversión esté justificada con base en gastos indispensables para la realización de la actividad sujeta a las tasas preferenciales; mientras que la transparencia es un eje transversal al Proyecto BEPS y cobra especial importancia para el caso de los Refipres, pues si no existe transparencia entre las administraciones tributarias, no existen posibilidades de que las autoridades fiscales califiquen el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.
Relacionado con lo anterior, la SHCP suscribió el Common Reporting Standard (CRS), en Berlín, Alemania, el cual es un modelo de intercambio de información desarrollado por la OCDE, que insta a las jurisdicciones a obtener información de sus instituciones financieras e intercambiarla automáticamente de manera anual; entre las que destacan la información de personas físicas residentes fiscales en una jurisdicción participante y de personas jurídicas residentes fiscales en una jurisdicción participante. En suma, en la medida en que sea más efectiva la comunicación y la calidad de la información que se comparte entre administraciones tributarias, será posible enfrentar con mayor rapidez a las BEPS.
En casos como el “Panamá Papers” las sugerencias del multicitado plan parecieran diluirse, ¿qué acciones podrían poner en marcha las administraciones tributarias de los países involucrados en paraísos fiscales para frenar esas conductas?
De hecho ya se han puesto en marchas diversas acciones a nivel internacional y nacional, en las que México ha tenido participación, por ejemplo:
- en octubre de 2016, tras los Panamá Papers, la OCDE convocó a la Unión Internacional de Información y Colaboración sobre Paraísos Fiscales (JITSIC), la cual reúne a los responsables de las administraciones fiscales de 46 países, para reflexionar sobre las posibilidades de cooperación y de intercambio de información. En la reunión se acordó que cada administración tributaria se ocupará de llevar a cabo el seguimiento correspondiente, de conformidad con sus disposiciones legales y reglamentarias, y dentro de los acuerdos de intercambio de información tributaria suscritos
- en ese mismo mes y año, Panamá firmó la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, conforme a la cual debe intercambiar información automática en materia fiscal, en términos del CRS
- en virtud de su adhesión al CRS en octubre de 2016, entró en vigor el marco regulatorio para la implementación del intercambio de información para fines fiscales en Panamá
- en junio de 2017, México y Panamá firmaron el Acuerdo de Autoridades Competentes para el intercambio de información financiera con fines tributarios. Este acuerdo permitirá, en 2018, intercambiar información sobre cuentas financieras respecto a 2017, que permitirá llevar a la práctica el compromiso internacional que Panamá adoptó en 2016, al adherirse al CRS2
¿La solución para combatir la erosión de la base imponible es la existencia de una administración tributaria internacional?
No podría hablarse de una administración tributaria internacional porque hacerlo trastocaría el principio de soberanía nacional de los Estados, ya que constitucionalmente, aquellos tienen la facultad de cobrar impuestos y, al mismo tiempo, fiscalizar a sus contribuyentes, a través de sus administraciones tributarias nacionales; en el caso de México, por medio del SAT.
Lo que, probablemente, pueda debatirse es la conveniencia o no de crear una instancia internacional encargada de observar la actuación de las empresas multinacionales, lo cual sí está ocurriendo por medio de la Comisión Europea.
¿Considera prudente que México adopte alguna otra acción contemplada en el Plan BEPS?
La economía digital es de vital importancia para el desarrollo de México porque genera nuevas fuentes de empleo, nuevos espacios de inversión y oportunidades de crecimiento. Sin embargo, las relaciones fiscales dentro de la era digital, aún no están completamente definidas.
En este sentido, en mi opinión, debemos realizar un análisis profundo sobre la idoneidad de adecuar las legislaciones para poder gravar las operaciones que se llevan a cabo día con día en los medios digitales; lo cual es acorde con la acción 1 del Plan de Acción de la OCDE para combatir los BEPS.
Por ejemplo, además de la re-definición de establecimiento permanente que plantea la Acción 7, las jurisdicciones enfrentaron grandes desafíos, relacionados con el tratamiento de datos.
Dada la complejidad de las relaciones y la interconexión de los países, lo anterior implicará un esfuerzo por parte de todas las jurisdicciones, al cual habrá que dar seguimiento puntual, a fin de valorar con precisión de qué forma se puede instrumentar lo propuesto por la OCDE.
Los países no miembros de la OCDE, ¿frenan el objetivo de tratar de evitar la erosión de la base imponible y la transferencia de beneficios?
El Proyecto BEPS no es exclusivo para los miembros de la OCDE, sino que fue “abierto” a todos. De hecho la Convención Multilateral para Implementar las Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales, que tiene como fin la ejecución de ciertas acciones del Plan de Acción de la OCDE contra las BEPS, en su primera ceremonia de celebración en junio de 2017, fue suscrita por 67 países, cubriendo a 68 jurisdicciones, ya que China firmó por Hong Kong, siendo importante mencionar que ninguno de estos pertenecen a la OCDE.
Asimismo, posteriormente se han adherido a la Convención países como Mauricio, Camerún y Nigeria, siendo que ninguno de estos participa en la citada organización.
Más aún, se tiene conocimiento de que quieren sumarse otros más que tampoco son parte de la OCDE, como Costa de Marfil, Jamaica, Líbano, Panamá y Túnez.
Así, señalar que los países que no conforman a la OCDE frenan los objetivos de su Plan de Acción, sería una afirmación generalizada que no abona en la construcción de canales de comunicación que deben, ante todo, sumar voluntades en contra de este fenómeno que tiene afectaciones a escala mundial.
Conclusiones
El Plan de acción BEPS es una iniciativa que nació en el seno del G-20 a raíz de la crisis económica del 2008 y que ha sido materializada por la OCDE. Está se conforma de 15 medidas, cuyo propósito es terminar con la evasión fiscal de las grandes multinacionales, que aprovechan las asimetrías de los diferentes regímenes fiscales para tener ventajas.
El mundo ha avanzado gracias a los adelantos tecnológicos y los avances científicos, la globalización es un ejemplo de los beneficios y consecuencias de esto. Aunque si bien el plan de acción surge a partir de la iniciativa de unos cuantos, como se ha señalado estás acciones no son exclusivas de los miembros de la OCDE, está iniciativa debe marcar el inicio de una estrategia global para combatir justamente un problema global.
