Al momento de emprender un negocio es menester tomar en cuenta varias circunstancias, entre ellas, su viabilidad, contar con la liquidez necesaria para constituirlo legalmente, adquirir la infraestructura indispensable para realizar su objeto o actividad, tener los permisos o licencias para poder funcionar dependiendo del giro.
Sin duda son varios los aspectos a considerar, a saber los estudios de mercado, lo administrativo, jurídico, tributario, etc.
Es de conocimiento público que para echar a andar un negocio antes de que inicie existen erogaciones que se deben hacer para ponerlo en marcha.
Ahora bien, los gastos efectuados previo al inicio de operaciones tienen un tratamiento fiscal específico para efectos del ISR e IVA, por ello, a continuación se disipan las dudas más comunes detectadas en nuestra comunidad en cuanto a su mecánica.
ISR
Concepto de periodo preoperativo
Es el tiempo transcurrido entre la constitución de la sociedad (inicio de actividades) y la fecha en la cual se proporcionen los servicios o vendan los productos de forma constante (comienzo de transacciones).
Sin embargo, esto no implica que cuando esas actividades consistan en realizar actos preparatorios (adquirir equipos, organizar su administración y su producción, elaborar los productos que pretende comercializar, desarrollar su mercado y contratar su personal, entre otros) se hubiesen empezado operaciones.
En virtud de que suponer lo contrario, llevaría a pensar que, necesariamente, antes de su constitución y, por ende, de su inscripción en el RFC los socios debieron realizar los actos de cuenta y a partir del día de su constitución operar su actividad comercial, lo cual haría nugatorio el derecho que la ley les concede de tener un lapso previo.
Lo anterior en términos del criterio titulado PERÍODO PREOPERATIVO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES EN EL IMPUESTO AL ACTIVO, CONCEPTO DE, visible en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Cuarta Época, Año I, Número 2, Tesis Aislada IV-TASR-X-8, p. 311, septiembre de 1998.
La tesis anterior si bien está referida al extinto impuesto al activo, su espíritu resulta ilustrativo en cuanto al ISR, dado que el concepto manejado ahí es aplicable a la última de las contribuciones.
Es indispensable identificar ese plazo para estar en aptitud de darle el efecto correcto, fiscalmente hablando, a los gastos originados en ese lapso.
Gastos preoperativos
Son inversiones cuyo objetivo es la investigación y desarrollo relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio, si se efectúan antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste servicios en forma constante (art. 32, último párrafo, LISR).
Por ejemplo, en una industria extractiva sería las vinculadas con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse.
Esas erogaciones se identifican con diversos nombres, pero en esencia atienden a que sean generados durante el tiempo transcurrido entre la constitución de la empresa y hasta que inicie operaciones.
Erogaciones consideradas
Las inversiones en general se clasifican en (art. 32, primer párrafo, LISR):
- activo fijo
- gastos y cargos diferidos, y
- erogaciones en periodos preoperativos (activos intangibles)
Por eso, no todo gasto previo se considera dentro del rubro de los preoperativos, pues solo se ubica en esa clasificación el vinculado con:
- la investigación. Es la búsqueda para obtener nuevos conocimientos científicos o técnicos para elaborar un producto o servicio nuevo, o un proceso para mejorar significativamente el producto o técnica establecida (Boletín C-8, 50-53, Normas de Información Financiera –NIF–).
Los costos de investigación se reconocerán como un gasto en el periodo en que son incurridos - el desarrollo. Es la aplicación del resultado de la investigación relacionada con (Boletín C-8, 58-59, NIF):
- el diseño, la construcción y los modelos de preproducción y pruebas de prototipos
- la fabricación de herramientas aplicando la nueva tecnología, o de procesos o sistemas nuevos mejorados
Entonces, si existe un egreso cuyo fin fue la investigación o el desarrollo en los términos aludidos, su deducción se realizará conforme a la mecánica de las erogaciones en periodos preoperativos, y no como activos fijos o gastos en el ejercicio, a razón de un 10 % como máximo (art. 33, fracc. II, LISR).
Si el beneficio del gasto preoperativo se concreta en el mismo ejercicio en el cual se erogó, la deducción podrá efectuarse en su totalidad en ese año (art. 39, último párrafo, LISR).
Verbigracia, los gastos notariales no se consideran erogaciones antes del inicio de operaciones, pues no cumplen con los requisitos de haberse erogado con motivo de la investigación o el desarrollo para mejorar el producto o servicio.
Pagos provisionales
No es obligatorio efectuar pagos provisionales, ya que en ese lapso la capacidad contributiva para enterar anticipos del impuesto es inexistente, pues no se han originado ingresos, y el objeto del ISR es gravar la riqueza generada por llevar a cabo operaciones (art. 1o., LISR). Sirve de apoyo a lo anterior este criterio:
PERÍODO PREOPERATIVO. EN ESE LAPSO NO SE TIENE LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR PAGOS PROVISIONALES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO AL ACTIVO. Tanto la Ley del Impuesto sobre la Renta como la del Impuesto al Activo, no obligan a los contribuyentes a presentar pagos provisionales de dichos tributos durante el período preoperativo, en virtud de que en ese lapso no se tiene la capacidad contributiva para poder sufragar anticipos de impuestos, pues el objeto del primero de ellos lo constituye el ingreso que se obtiene por la realización de sus operaciones comerciales, y del segundo, los activos afectos a su actividad empresarial, esto es, por la que se generan sus utilidades, lo que necesariamente implica que para ello se hayan iniciado operaciones. (5)
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Cuarta Época, Año I, Número 2, p. 312, Tesis Aislada IV-TASR-X-9, septiembre de 1998.
IVA
Este gravamen se causa por realizar las siguientes actividades (art. 1o., LIVA):
- enajenación de bienes
- prestación de servicios independientes
- otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o
- importación de bienes o servicios
El contribuyente trasladará el IVA en forma expresa y por separado. Se entiende por traslado el cobro que el contribuyente debe hacer a quien adquiera los bienes, los use o reciba el servicio, de un monto equivalente al impuesto.
Por ejemplo, si una persona moral tuvo que contratar a un diseñador para elaborar el envase de un producto, por ese acto se causa el IVA, por ende, la persona física le trasladaría el gravamen y existiría una retención por tal concepto (art. 1-A, fracc. II, inciso a, LIVA).
Concepto
El periodo preoperativo es en el que se realizan gastos e inversiones en forma previa al inicio de las actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes objeto de la LIVA. Tratándose de industrias extractivas comprende la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse.
Dicho lapso tendrá una duración máxima de un año, contado a partir de que se presente la primera solicitud de devolución, salvo que se tenga una mayor conforme al prospecto o proyecto de inversión, cuya ejecución dará lugar a la realización de las actividades gravadas.
Ahora bien, si no se inician las actividades una vez transcurrido el periodo preoperativo (un año), se reintegrará el monto de las devoluciones que se hubiesen obtenido, actualizado desde el mes en el que se obtuvo el reintegro y hasta el mes en el cual se efectúe este, y se causarán recargos en términos del precepto 21 del CFF sobre las cantidades actualizadas.
No obstante, se tendrá el derecho a realizar el acreditamiento del IVA cuando inicie las actividades gravadas.
Ya sea, que se acredite o solicite la devolución del impuesto, el contribuyente deberá recalcular su proporción del IVA acreditable en el mes 12; el plazo se contará a partir del mes inmediato posterior al que se iniciaron.
En cuanto a la industria extractiva no se aplicará lo anterior, cuando por causas ajenas a la empresa la extracción de los recursos asociados a los yacimientos no sea factible, o cuando por circunstancias económicas no imputables a la corporación resulte incosteable la extracción de los recursos.
Las actualizaciones deberán calcularse aplicando el factor de actualización obtenido de conformidad con el numeral 17-A del CFF.
Acreditamiento
El IVA acreditable es el impuesto que hubiese sido trasladado al causante y el propio que él hubiese pagado por la importación de bienes o servicios en el mes de que se trate (art. 4o., LIVA).
Se tendrá derecho a acreditar el impuesto trasladado, si (art. 5o., LIVA):
- corresponde a bienes, servicios o al uso o goce temporal estrictamente indispensables para realizar las actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto, y sean deducibles para efectos del ISR
- se trasladó de manera expresa y por separado, además conste en un comprobante con requisitos fiscales
- se pagó efectivamente, y
- respecto del retenido, se hubiese enterado en tiempo y forma
El IVA será acreditable en la declaración correspondiente al primer mes en el que se realicen las actividades por las que se deba pagar el impuesto o afectas a la tasa del 0 %, en la proporción y en los términos que se mencionan más adelante (art. 5o., fracc. VI, LIVA).
Sin embargo, en lugar de acreditar dicho tributo, el contribuyente puede optar por solicitar la devolución del impuesto que corresponda en el mes siguiente al cual se hagan los gastos e inversiones, conforme a la estimativa hecha de la proporción en que se destinarán dichos gastos e inversiones en la realización de actividades por las que se deba pagar el IVA o las afectas a la tasa del 0 %, respecto del total de actividades a desarrollar.
Si se elige la devolución del IVA, se presentará al SAT, junto con la primera solicitud de devolución, lo siguiente:
- la estimación y descripción de los gastos e inversiones efectuados en el periodo preoperativo, así como de las actividades que desarrollará el contribuyente. Se presentarán, entre otros documentos, los títulos de propiedad, contratos, convenios, autorizaciones, licencias, permisos, avisos, registros, planos y licitaciones que, en su caso, sean necesarios para acreditar que se llevarán a cabo las actividades
- la estimación de la proporción que representará el valor de las actividades gravadas al 0 % o 16 % respecto del total de actividades a desempeñar
- los vehículos de financiamiento para hacer los gastos e inversiones
- la fecha estimada en que comenzará a operar, además, de proceder, el prospecto o proyecto de inversión cuya ejecución dará lugar al desarrollo de las actividades gravadas
En el mes en que el contribuyente comience a realizar actividades, y estas sean totalmente gravadas o de la tasa del 0 %, se acreditará el total del IVA de las inversiones y gastos actualizados erogados en el periodo preoperativo.
Para ello, se exhibirá una solicitud vía el FED conforme a lo previsto por la regla 2.3.4. en el tipo de trámite “IVA Periodo Preoperativo”, acompañando la información y documentación a prevista la ficha de trámite 247/CFF del Anexo 1-A (regla 2.3.18.).
La petición de reintegro se deberá hacer en el mes siguiente al que se hagan los gastos e inversiones.
No obstante, la primera solicitud se podrá presentar con posterioridad, si el contribuyente no hubiere realizado actos o actividades por los que va a estar obligado al pago del IVA o afectas a la tasa del 0 %. En el mes en que se presente la primera deberán exhibirse también las demás que correspondan a los meses anteriores a aquel en que se presente dicha solicitud.
En ese tenor, se entiende que el período preoperativo inició en el mes en que se debió haber presentado la primera solicitud de devolución.
Los contribuyentes que tengan la calidad de contratistas, conforme a la Ley de Hidrocarburos, que se encuentren en periodo preoperativo y que opten por el beneficio establecido en la regla 10.21. estarán a lo dispuesto en la citada regla.
Conclusiones
La legislación fiscal reconoce que al momento de crear una empresa existen gastos previos al inicio de su funcionamiento, por eso les otorga un tratamiento específico según la naturaleza del ISR e IVA.
De ahí que es menester contemplar el trato diferenciado de las erogaciones en ese lapso para aprovechar la mecánica en cada impuesto y evitar contingencias con la autoridad hacendaria.
También conviene llevar un control minucioso de los registros en la contabilidad de ese tipo de gastos, de los comprobantes que los amparen, e identificar perfectamente el periodo en el cual se originaron y erogaron para estar en oportunidad de darle el efecto fiscal adecuado.
