Previsión social, ¿en extinción?

La reforma fiscal de 2014 afectó la deducción de conceptos exentos, la previsión social entre ellos, aquí un análisis de las repercusiones

Pagos a los trabajadores derivados de la propia relación

Dr. Jaime Flores
Socio Director de CADEM Consultores

El la evolución de la LISR se ha conservado la idea del legislador de permitir la exención de ciertos ingresos de las personas físicas para evitarle cargas impositivas en diferentes aspectos de su vida.

Las percepciones por la venta de casa habitación, las recibidas por herencias o legados, las derivadas de obligaciones alimentarias, los derechos de autor, algunos donativos y diversas remuneraciones de trabajadores –entre otros conceptos– se encuentran libres de gravamen bajo determinadas condiciones y límites. 

En la LISR vigente desde 2014, los ingresos por los que no debe pagarse el impuesto están contemplados en el artículo 93, mismo que conserva las características generales de las distintas versiones que ha tenido este ordenamiento desde hace muchos años.

Existen pagos que perciben los trabajadores derivados de la relación laboral que quedan al margen de forma parcial o total del ISR: aguinaldo, prima vacacional, prima dominical, tiempo extra dentro de los límites de la legislación laboral, reembolsos de gastos médicos, dentales, hospitalarios o funerarios, fondo de ahorro, pagos por separación y previsión social son percepciones que puede recibir un trabajador sin que ello le represente una retención de impuesto.

Los conceptos citados en el párrafo anterior se entregan por obligación legal o por decisión del empleador y solían deducirse sin restricción alguna.

En 2002 se intentó promover una reforma para eliminar los ingresos exentos de los trabajadores, la cual no prosperó por las consecuencias políticas y sociales que esto podría acarrear.

Para 2008, en un segundo intentó por limitar las remuneraciones por las que no se paga el impuesto y con la creación del IETU, se estableció que los ingresos exentos de los empleados no serían base del crédito fiscal de salarios aplicable contra este tributo. 

El efecto fue equivalente a la no deducción, pero no era general (no todos los contribuyentes eran sujetos del IETU) y estaba oculto en una mecánica de cálculo que disfrazaba sus intenciones reales; así no existió un reclamo masivo por este castigo a los empleadores.

Con la derogación de la LIETU para 2014 y la creación de una nueva LISR el efecto del crédito fiscal se trasladó al ISR, estableciéndose en el artículo 28 de los conceptos no deducibles una fracción XXX, en virtud de la cual los ingresos exentos percibidos por trabajadores serían parcialmente deducibles en una proporción del 47 % y de forma excepcional del 53 %.

En la exposición de motivos se manifestó como justificación a la deducción parcial el quebrantamiento de un principio denominado simetría fiscal, que no existe en términos constitucionales y ni siquiera legales.

La simetría fiscal implica que cuando un contribuyente realice una deducción y por lo tanto disminuya su base de ISR, exista otro sujeto que acumule, y en consecuencia, incremente el monto sobre el cual pagará el impuesto:  El Estado no pierde recaudación porque por uno que resta existe otro que adiciona, manteniendo el equilibrio en los esquemas globales de recaudación.

A decir de la iniciativa, el gobierno se ve afectado cuando el patrón entrega distintos conceptos por los cuales el trabajador no tributa, pues considera que se abusa del esquema para abatir costos y que los fondos líquidos del trabajador tengan una menor carga fiscal, lo cual queda de manifiesto en la deducción parcial incorporada a la ley.     

Las estrategias fiscales desde hace más de tres décadas proponían la creación de planes de previsión social, en virtud de los cuales se entregarían al trabajador prestaciones con múltiples beneficios fiscales para ambos extremos de la relación laboral: para el empleado no pagar ISR y para el patrón la deducibilidad, no integración para IMSS e Infonavit y que los conceptos no formarían base de tributos locales sobre nóminas.

La limitante instituida en 2014 disminuyó los beneficios, pero no los eliminó, razón por la cual debe valorarse la pertinencia de otorgar prestaciones a pesar de su deducibilidad parcial.

En la perspectiva del Dr. Jaime Flores, Director de CADEM Consultores cada caso debe analizarse a detalle para conocer si lo otorgado al amparo de esta figura sigue siendo conveniente: no puede soslayarse el uso indebido de este tipo de conceptos para reestructurar esquemas de remuneración en detrimento del trabajador y del fisco, pero también debe reconocerse que puede convertirse en una herramienta que mejore la vida del trabajador y la calidad de las relaciones laborales.

Concepto y alcances

Cuando se remunera cualquier tipo de actividad realizada por un trabajador, la denominación genérica que se utiliza es salario, en términos del artículo 82 de la LFT: “Salario es la retribución que debe pagar el patrón al trabajador por su trabajo.”

Diversos conceptos integran al citado salario, conforme al numeral 84 de la codificación laboral: “El salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo.”

Se infiere de los dos artículos reproducidos que la norma califica como salario, independientemente de la denominación que se le dé al concepto, todo aquello que remunere a un trabajador, que le genere un ingreso por una acción o por una conducta vinculada a la relación laboral.

El salario no es el único tipo de percepción que deriva de la subordinación. Existen patrones que buscan beneficiar a sus colaboradores excediendo sus obligaciones legales, apoyarlos en su carácter de seres humanos independientemente de su calidad de empleados.

Esa finalidad puede lograrse con prestaciones no contempladas como obligatorias en la LFT denominadas previsión social.

La LISR vigente define en su artículo 7o., penúltimo párrafo:

Para los efectos de esta ley, se considera previsión social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. En ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas.

De este párrafo se extraen las siguientes ideas, de la previsión social:

  • se otorga solo a trabajadores y a socios o miembros de sociedades cooperativas
  • comprende erogaciones que satisfacen contingencias o necesidades presentes o futuras y concedan beneficios, y 
  • tiende a buscar la superación física, social, económica o cultural de los sujetos a los que se dirige; la definición solo aplica para los efectos del ISR

De este análisis, se excluye la que corresponde a los socios o miembros de sociedades cooperativas, pues la que ellos reciben merece una valoración particular y un nivel de detalle profundo.

Lo descrito en el precepto en comento genera confusiones en la aplicación práctica, en virtud de que la definición es ambigua e insuficiente, como se aprecia en los siguientes ejemplos:

  • en términos de la fracción VI, del artículo 93 de la LISR no se pagará el impuesto por reembolsos de gastos médicos, dentales, hospitalarios y funerarios. Si un patrón otorga este tipo de prestaciones a sus trabajadores, cubre las características de previsión social, teniendo en cuenta que se otorga a trabajadores y satisface contingencias o necesidades para la superación en los aspectos a los que refiere la definición, y
  • la fracción XI de este numeral, contempla una exención para el fondo de ahorro, prestación que de igual forma podría calificar como previsión social, sus características así lo indican

Uno y otro concepto son ajenos al grupo de prestaciones previstas en la definición del artículo 7o., pues la fracción IX del 93 indica sus alcances reales: “La previsión social a que se refiere la fracción anterior es la establecida en el artículo 7, quinto párrafo de esta Ley.”

Para efectos del ISR solo se considera en el rubro en comento lo descrito en la fracción VIII, esto es: “Los percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.”

Conceptos considerados previsión social

Los conceptos referidos en la fracción VIII del artículo 93 se explican de la siguiente manera:

  • subsidios por incapacidad.  Se trata de una prestación en dinero que el patrón decide otorgar a sus trabajadores por ausencias derivadas de una enfermedad general no considerada como riesgo de trabajo. La LIMSS refiere en su numeral 96 que un incapacitado recibirá un subsidio por parte del Instituto a partir del cuarto día, consistente en el 60 % de su salario. Esto implica que el trabajador no perciba ingreso por los tres primeros días, ni el 40 % después de ese plazo y en tanto perdure la incapacidad. Si el patrón solventa lo que el empleado no percibe, ello se considera subsidio por incapacidad
  • becas educacionales para los trabajadores o sus hijos. Este rubro en la LISR incluye indebidamente las becas que pudieran otorgarse a los trabajadores. En términos del 153-B de la LFT, el apoyo educativo que un patrón le brinda a sus empleados debe considerarse como capacitación, por lo que la previsión social por becas es la que se otorga a los hijos de los trabajadores, exclusivamente
  • guarderías. Erogaciones que un patrón lleva a cabo para que sus colaboradores tengan este servicio para sus hijos, en instituciones distintas a las adscritas al IMSS
  • actividades culturales y deportivas. Aunque más adelante se abundará en el concepto, vale la pena mencionar que esta modalidad no es la generada en servicios para el empleado vía integración de equipos deportivos, eventos culturales u otros similares, son pagos directos o reembolsos en los que el trabajador percibe directamente de su patrón una cantidad o un bien destinados a estos fines, y
  • otras prestaciones de previsión social de naturaleza análoga. Los conceptos parecidos o equivalentes a los descritos y que pudieran incluirse en un esquema de prestaciones de previsión social son de manera enunciativa mas no limitativa los siguientes:
  • vales de despensa en la figura de monederos electrónicos, que en diversas interpretaciones judiciales se han reconocido como previsión social
  • permisos de paternidad en términos del 132, fracción XXVII Bis de la LFT
  • pago de las incapacidades durante el embarazo y el puerperio, cuando no se reúna el requisito del artículo 102, fracción I de la LIMSS (cotizaciones de por lo menos 30 semanas en el período de 12 meses previas a la primera incapacidad) bajo el rubro de subsidio por incapacidad
  • permisos para ausentarse con goce de salario para eventos tales como matrimonios, fallecimientos, preparación de exámenes profesionales o de obtención de grado, entre otros  

Exención y sus límites

Los conceptos incluidos en la fracción VIII, del numeral 93 de la LISR por los cuales no se paga el impuesto, están limitados según refiere su penúltimo párrafo:

La exención aplicable a los ingresos obtenidos por concepto de prestaciones de previsión social se limitará cuando la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o aquellos que reciban, por parte de las sociedades cooperativas, los socios o miembros de las mismas y el monto de la exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año; cuando dicha suma exceda de la cantidad citada, solamente se considerará como ingreso no sujeto al pago del impuesto un monto hasta de un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año. Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o aquellos que reciban, por parte de las sociedades cooperativas, los socios o miembros de las mismas y el importe de la exención, sea inferior a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año.

Debe acotarse que las referencias al salario mínimo desde enero de 2016 se entienden a las Unidades de Medida y Actualización (UMA’s), por lo que el límite implica siete anualizadas. El decreto constitucional que crea dicho parámetro prevé que su valor mensual resulta de multiplicar su importe individual por 30.4 y el anual es el producto del mensual por 12.

Los importes vigentes para 2018 son 80.60 pesos diarios, 2,450.24 mensuales y 29,402.88 pesos anuales, mismos que se emplearán para ejemplificar su aplicación.

 La lectura del penúltimo párrafo del artículo 93, puede traducirse en dos reglas que a continuación se exponen, si los:

  • ingresos por la prestación de servicios personales subordinados adicionados con la previsión social no exceden de siete UMA’s elevadas al año, todo el concepto está exento, y
  • salarios adicionados con la previsión social superan dicho monto, solo una UMA anualizada se encontraría exenta del ISR. Lo señalado en este numeral tiene una excepción: Si la suma del salario y la previsión social exenta (una UMA elevada al año) resulta en un importe menor al límite descrito, debe exentarse una cantidad que sumada al salario sea equivalente al tope 

Ejemplos:

Concepto

Diario

Mensual

Anual

Siete UMAS

UMA

80.60

2,450.24

29,402.88

205,820.16

 

A

B

C

 

Ingresos por la prestación de un servicio

Personal subordinado (salarios)

150,000.00

180,000.00

170,000.00

 

Previsión social

55,000.00

50,000.00

40,000.00

 

Suma

205,000.00

230,000.00

210,000.00

 

¿Excede el límite?

No

 

Previsión social

exenta

55,000.00

29,402.88

29,402.88

 

Previsión social gravada

20,597,12

10,597.12

 

Salarios

 

 

170,000.00

 

Previsión social exenta

 

 

29,402.88

 

Suma (no excede el límite)

 

 

199,402.88

 

Límite

 

 

205,820.16

 

Salarios

 

 

170,000.00

 

Previsión social exenta

 

 

35,820.16

 

Previsión social gravada

 

 

4,179.84

 

En el caso “A” en que la suma no excede el límite toda la previsión social está exenta; en el “B” al superarse el límite solo una UMA anualizada se encuentra exenta de la previsión social. El supuesto “C” tiene una lectura diferente, porque aun y cuando la suma excede el límite, exentar solo una UMA anual implicaría una cantidad menor al límite adicionando este monto al salario. Por ello el recálculo en el cual se exentan 35,820.16 pesos.

Requisitos para la deducción

La previsión social debe sustentarse en un contrato de trabajo o por disposición legal en términos de la fracción VIII, del numeral 27 de la LISR. Por ello, es necesario formalizar su entrega incorporando las que no sean de carácter normativo en el contrato individual de trabajo o en el colectivo.

Una alternativa a su regulación en un contrato laboral es incorporar las prestaciones en un plan de previsión social que reconozca explícitamente ser parte integral del contrato de trabajo, lo cual evitaría incorporar en cada documento las distintas prestaciones del trabajador, generando un orden que en la práctica facilita su aplicación.

Una vez cubiertos los elementos de formalidad, se debe determinar la posibilidad de disminuir la previsión social de la base del ISR, para esto es menester definir si se trata de un concepto exento, en cuyo caso solo podría deducirse el 47 % o el 53 %, cumpliendo los requisitos de la LISR y su reglamento.

Tras esta primera valoración, se analizarán los requisitos contemplados en el artículo 27, fracción XI de la LISR manifestados en los siguientes términos: cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. Tratándose de vales de despensa otorgados a los trabajadores, serán deducibles siempre que su entrega se realice a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria.

Una prestación es general, si se entrega a trabajadores con condiciones equivalentes y no cuando se proporciona a todos los subordinados de un patrón, así lo confirmó la Sala Regional del Norte-Centro IV del entonces Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al resolver el juicio número 127/15-23-01-1, del que derivó el criterio PREVISIÓN SOCIAL, CONCEPTO DE GENERALIDAD. SUS ALCANCES (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA 2013), visible en la Revista de ese órgano jurisdiccional, Séptima Época, Año VI, número 54, página 331, Tesis VII-CASR-NCIV-14, Tesis Aislada, enero de 2016 que señala: si bien la referida porción normativa establece que dichas prestaciones deben concederse de manera general, ello se refiere a un grupo homogéneo de personas, que al encontrarse en igualdad de circunstancias, deben acceder a la misma prestación de previsión social otorgada a sus pares, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.

Por su parte el RLISR, en su artículo 46, señala que la previsión social debe otorgarse en territorio nacional, excepto tratándose de la otorgada al trabajador que preste servicios en el extranjero, pudiendo beneficiar al empleado, a su cónyuge o a la persona con quien viva en concubinato, incluso a sus ascendientes o descendientes cuando dependan económicamente de él.

Estos temas parecen menores cuando el contribuyente en términos de la multicitada fracción XXX del precepto 28 de la LISR ve limitada la deducción de las prestaciones de previsión social y en general cualquier concepto exento entregado a un trabajador. El efecto puede ser impactante y se resume de la siguiente forma:

Si obtenemos un ingreso de $1,000 y hacemos gastos por ese mismo monto, no existe utilidad y por tanto no hay pago de ISR.  Si en ese mismo ejemplo los gastos fueron por entregar conceptos exentos, la ley solo permitiría deducir $470, quedando a cargo del contribuyente una utilidad de $530 e ISR del 30 %, equivalente a $159, en una empresa en donde no se obtuvo utilidad.  

En ocasiones este efecto se genera por pagar prestaciones ineludibles como el aguinaldo, prima vacacional, tiempo extra o pagos por separación, lo cual es excesivo para quien genera empleos.

Esta perspectiva desmotiva a quien quiere otorgar prestaciones adicionales a sus trabajadores y lo obliga a pagar lo estrictamente legal, limitando la oportunidad de mejorar la calidad de vida de sus subordinados.

El tratamiento se aprecia con tintes de inconstitucionalidad, pues afecta la proporcionalidad y por tanto la capacidad contributiva de los patrones, sin embargo, ha sido calificado como ajeno a cualquier transgresión a los principios plasmados en la Carta Magna, como podemos ver en el rubro de la siguiente tesis de jurisprudencia publicada en 2016: RENTA. EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN XXX, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LAS EROGACIONES QUE A SU VEZ CONSTITUYAN INGRESOS EXENTOS PARA LOS TRABAJADORES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, basando lo anterior en argumentos tales como intentos de elusión y ánimo de evitar el pago de contribuciones con cargo al erario por decisiones del patrón.

Viabilidad de la previsión social

Los antecedentes y la limitante establecida para el pago de previsión social, han hecho reflexionar a diversos sectores respecto de su procedencia.

Una erogación que solo puede ser deducida en un 47 % de forma ordinaria, tiende a perder atractivos para quien la realiza y puede ser la causa de que esta se reduzca o desaparezca. En ese riesgo se ubica a la previsión social.

Aún existen beneficios para quien otorga prestaciones al amparo de dicho concepto, incluso surge de las mismas limitantes que el legislador ha tratado de imponer.

Las cuotas obrero patronales que corresponden al pago de aportaciones de seguridad social, IMSS e Infonavit, se liquidan en su parte más importante sobre la base del salario base de cotización.

Diversos conceptos surgidos de las disposiciones legales se han vertido en el presente trabajo, entre otros el del salario, su integración y previsión social, en virtud de los cuales se arriba a las siguientes apreciaciones:

  • el salario y los conceptos que lo integran se pagan por un trabajo realizado
  • la previsión social se otorga a los trabajadores para mejorar su calidad de vida y promover su superación física, social, económica y cultural, por tanto se infiere que no tiende a la remuneración, sino a satisfacer necesidades humanas
  • el salario base de cotización contemplado en el artículo 27 de la LIMSS, reproduce al artículo 84 de la LFT, por lo que contempla como elementos integrables los que surgen del trabajo, en estos no está la previsión social
  • en algunas legislaciones locales, el impuesto sobre nóminas no observa para su base ciertas prestaciones de previsión social

En el siguiente ejemplo, se muestra el impacto de entregar solo salario a un trabajador, o valorar sus necesidades y cubrirlas con previsión social.

Concepto

A

B

Salario

8,000.00

12,000.00

Previsión social (becas)

4,000.00

-

Suma

12,000.00

12,000.00

Cuotas IMSS, Infonavit e impuesto local (estimado 25 %)

2,000.00

3,000.00

Importe no deducible

2,120.00

-

Costo en ISR por no deducible

636.00

-

Costo del no deducible más cuotas

2,636.00

3,000.00

El patrón que valora las necesidades de su trabajador, como ocurre en el ejemplo, puede entregar prestaciones que a este último le signifiquen un ahorro fiscal (la beca está exenta) y para el primero le eviten cargas por seguridad social, eventualmente de impuestos locales, incluso abatan sus costos laborales.

En lo expuesto se aprecia que entregar previsión social, financieramente, implica un menor desembolso para el empleador.

Prestaciones en servicio

En términos del artículo 90 de la LISR, las personas físicas pueden tener ingresos en efectivo, bienes, crédito, servicios o de cualquier otro tipo. Los que son en servicio, de acuerdo con la misma disposición, solo se acumularán cuando el legislador defina los elementos esenciales del impuesto. 

Múltiples beneficios que pueden otorgarse al trabajador en virtud de la relación laboral pueden adoptar la figura de servicios, por lo tanto, no se tienen como un ingreso objeto y ni siquiera como previsión social, no afectan la base del ISR y tampoco significan costos de seguridad social para el patrón.

Seguros de vida, de gastos médicos, el servicio médico mismo o el de comedor, eventos culturales o deportivos que no se pagan a cada trabajador ni se individualizan, son servicios que pueden deducirse sin restricción  (adicionales a la previsión social), previo análisis de la mecánica de implementación.

Este tipo de conceptos terminan con la idea de afectar la simetría fiscal, pues los servicios se cubren a un tercero que sí los acumula.

En el mercado existe tecnología fiscal de alta calidad, con la que se ofrecen servicios en lugar de prestaciones, se cubren necesidades en sustitución de satisfactores, y se evita la trampa legal de la exención y sus consecuencias en estricto apego a las normas vigentes. Expertos en capital humano y sus implicaciones fiscales sustentan estos efectos.  

Conclusiones

Aunque no todos los beneficios de la previsión social se conservan, deben considerarse los siguientes aspectos antes de eliminarla de forma plena en un esquema de remuneraciones:

  • la debidamente implementada, satisface necesidades de los trabajadores y lo protege contra contingencias, le evita tomar decisiones que en muchos de los casos lo afectan financieramente
  • conserva beneficios a pesar de la decisión legislativa de abatir la deducción
  • existen opciones alternativas y complementarias a la previsión social que permiten mejorar el nivel de vida de los trabajadores, por lo que su eliminación es un tema que debe valorarse con mayor profundidad
  • es necesario que los empresarios conozcan los esquemas basados en servicios a sus colaboradores, pues se trata de esquemas que hoy emplean las principales entidades de administración integral de capital humano alrededor del mundo

La previsión social no está en un proceso de extinción; sin embargo, debe replantearse o complementarse con otros elementos que perfeccionen sus métodos.