Se aproxima la presentación de la declaración anual para las personas morales, en esta ocasión la de 2017, y en nuestro sistema de consultoría se han detectado dudas recurrentes vinculadas con dicho tópico entre los contribuyentes que conviene precisar.
A continuación, se disipan al abordar diversos temas en cuanto a sus generalidades (obligados, medio de presentación y fecha límite para enviarla), requisitos para la deducción del gasto, manejo de la dación en pago, la acumulación de intereses; la recuperación de un crédito incobrable y las consecuencias de no exhibirla.
Generalidades
En la infografía de la página seis de este mismo apartado aprecie quiénes están constreñidos a presentar la declaración, cómo se hace, cuándo, y en dónde se entera el impuesto.
Deducción del gasto
De manera general para poder deducir un gasto se debe cumplir con las siguientes exigencias (art. 27, LISR):
- Ser estrictamente indispensable
- estar amparados con el CFDI correspondiente
- los pagos cuyo monto exceda de 2,000 pesos se hagan con tarjeta de débito o crédito, cheque o transferencia electrónica de cuentas a nombre del contribuyente, y
registrarlo debidamente en la contabilidad y restarlo una vez
Dación en pago
Es una forma de extinguir las obligaciones, y se presenta cuando el deudor con el consentimiento del acreedor, le entrega a este una cosa distinta de la debida, quien la acepta con todos los efectos legales del pago. Tal definición encuentra su sustento en el artículo 2095 del Código Civil Federal (CCF).
Si para satisfacer su interés, el acreedor acepta como pago un inmueble, en términos del artículo 14, fracción I del CFF se considera como enajenación, objeto del pago del ISR.
Se estima que el propietario del inmueble, al momento de hacer la dación en pago, vende al acreedor quien lo compra.
El cubrir la deuda en especie implica que el deudor que transmite la propiedad tiene un ingreso acumulable consistente en la ganancia que surja de tal transmisión.
La ganancia se determina disminuyendo del valor de avalúo del bien, el costo en que incurrió el deudor para adquirirlo. El avalúo debe ser practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. A la ganancia acumulada el adquirente debe aplicarle la tasa de 30 % (arts. 9o., 16, 17, fracc. I y 18, fracc. II, LISR).
Es de destacar que no debe existir diferencia entre el valor otorgado por las partes a la operación y el que determine el fisco federal, es decir, no ha de haber discrepancia entre el costo del bien y el importe de la deuda, pues de materializarse en beneficio del acreedor se entiende que obtuvo un ingreso por adquisición no declarado y que debió acumular.
Respecto a la transacción original, el ingreso evidentemente debió acumularse en su oportunidad y se contemplará en la declaración anual.
Intereses derivados de devolución
Si el contribuyente, por una devolución extemporánea de la autoridad, recibe intereses, ha de acumular esa cantidad según el criterio normativo 7/ISR/N, del Anexo 7 de la RMISC 2018, del tenor siguiente:
Devolución de cantidades realizada por la autoridad fiscal. Si se pagan intereses los mismos deben acumularse para efectos del ISR.
El artículo 8 de la Ley del ISR establece que se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase.
El artículo 18, fracción IX de la Ley en cita dispone que tratándose de personas morales, se consideran ingresos acumulables, entre otros, los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno.
Para el caso de personas físicas, los artículos 133 y 135 de la Ley del ISR, precisan que se consideran ingresos los intereses establecidos en el artículo 8 de la misma Ley y los demás que conforme a la propia Ley tengan el tratamiento de interés; y que quienes paguen dichos intereses están obligados a retener y enterar el ISR aplicando la tasa que al efecto establezca en el ejercicio de que se trate, la Ley de Ingresos de la Federación.
El artículo 22-A del CFF prevé los supuestos en que la autoridad fiscal debe pagar intereses por devoluciones extemporáneas, los cuales se calcularán a partir del momento que para cada supuesto está establecido, calculándolos conforme a la tasa prevista en el artículo 21 del citado Código que se aplicará sobre la devolución actualizada.
Por lo anterior, cuando la autoridad fiscal proceda a la devolución de cantidades donde pague intereses, en su resolución deberá indicar que los mismos serán acumulables para efectos del ISR, además, tratándose de personas físicas, la autoridad fiscal procederá a realizar la retención y entero del ISR que corresponda.
No obstante, tales intereses tienen una naturaleza diversa a los obtenidos por el pagador de impuestos por desplegar una actividad que modifica su patrimonio, y por los que se debe pagar el ISR respectivo.
Lo anterior, porque aquellos por dilación en el reintegro de contribuciones previstos en el artículo 22-A del CFF constituyen un pago por mora, ocasionado por la omisión de la autoridad hacendaria de efectuar en tiempo y forma la entrega del saldo a favor o el pago indebido.
Por lo tanto, no es válido que si el fisco federal devuelve intereses derivados de la negligencia, dolo o mala fe en restituir la contribución fuera del tiempo y forma legales, deban gravarse para efectos del ISR.
A mayor abundamiento, de los artículos 8o. y 18, fracción IX de la LISR no se observa la facultad de la autoridad ni la obligación del particular de pagar un impuesto por los intereses generados por una devolución extemporánea.
Entonces, si el SAT pretendiera exigir un ISR por tal concepto se extralimita de sus potestades previstas en la ley, pues los preceptos indicados no hacen referencia a algún tipo de gravamen respecto del monto entregado al causante por concepto de interés por indemnización.
Tal razonamiento lo sostuvo el entonces Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para personas físicas, pero es aplicable por analogía para las morales, en el criterio jurisdiccional 11/2014, denominado DEVOLUCIÓN. PAGO DE INTERESES EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 22-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN OPINIÓN DEL ÓRGANO JURISDICCIONAL, NO ESTÁN GRAVADOS EN TÉRMINOS DE LOS ARTÍCULOS 9, 158, 159 Y 160 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (no publicado).
Cabe aclarar que en el criterio 11/2014 de los Criterios Administrativos y Jurisdiccionales de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, esta informa que la sentencia favorable obtenida fue revocada a favor de la autoridad en el recurso de revisión fiscal, sin que se cuente con alguna tesis aislada publicada del Poder Judicial Federal sobre el particular, mucho menos una jurisprudencia.
Ergo, el contribuyente deberá evaluar la conveniencia de no acumular los intereses en comento, dados los antecedentes reseñados, haciendo valer, en la contienda únicamente el argumento que al tratarse de intereses por indemnización no causan el ISR.
Recuperación de crédito incobrable
Como consecuencia de la situación económica acaecida en el país desde hace varios años y la falta de liquidez de las empresas para hacer frente a las obligaciones contraídas, es común que los contribuyentes tengan créditos en cantidad mayor a 30 mil unidades de inversión (UDIS), que al momento de su exigibilidad fuera imposible su cobro y optaran por deducirlos como pérdidas (art. 27, fracc. XV, inciso b, LISR).
La deducción procederá si se demandó al deudor ante la autoridad judicial, y se reporta al SAT, además si se informó por escrito al deudor que se efectuó la deducción para que esta acumule la deuda.
Ahora bien, si por ejemplo, en el 2017 se dedujo el adeudo al no poder recuperarlo en su oportunidad, derivado del incumplimiento del deudor, pero en 2019 se recuperó, es menester acumular ese ingreso en este ejercicio (art. 18, fracc. V, LISR).
Consecuencias de no presentar la anual
La autoridad hacendaria al percatarse de que el contribuyente omitió exhibir la declaración del ejercicio, podrá llevar a cabo cualquiera de las siguientes actuaciones:
determinación presuntiva de la utilidad fiscal y los ingresos por los cuales se deba pagar el impuesto correspondiente, siempre que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación, si ya transcurrió un mes desde el día del vencimiento del plazo para presentar la declaración (arts. 55, fracc. I y 58, CFF y 18, fracc. I, LISR).
Sin embargo, esa potestad es reglada, no puede ejercerse de forma discrecional, o sea, únicamente cuando el contribuyente se ubique en las hipótesis previstas en el artículo 55 del CFF, y es menester observar el procedimiento señalado en el numeral 56 de ese ordenamiento, criterio sostenido por el Pleno de la Sala Superior del TFJA en la jurisprudencia titulada: DETERMINACIÓN PRESUNTIVA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 55 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. ES UNA FACULTAD REGLADA. LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1999 Y 2009, visible en la Revista del TFJFA, Séptima época, Año II, Número 7, página 109, Jurisprudencia VII-J-SS-23, Registro 9, febrero de 2012
- imponer multas de 1,400 a 17,370 pesos, según el Anexo 5 de la RMISC 2018, publicado en el DOF el 29 de diciembre de 2017 (arts. 75, 76, 81, fraccs. I y 82, fracc. I, CFF), e
- instaurar una querella ante autoridad competente por la posible comisión de delitos fiscales (arts. 108 y 109, CFF)
Los efectos de no presentar en tiempo y forma la declaración anual son severas e implican un menoscabo en el patrimonio del particular, ya que en el momento de ser descubierta la omisión se pagará la contribución con actualizaciones y recargos (art. 17-A y 21, CFF).
Comentario final
La declaración anual es el medio por el cual se comprueba el cumplimiento de los deberes tributarios, por ende, es indispensable revisar a detalle los elementos que concurren en su presentación para el cálculo de los impuestos a pagar. De existir duda, en algún tópico, se sugiere la asesoría de especialistas en la materia para evitar conflictos con el fisco federal.
