La regla general para las personas morales que realizan actividades empresariales en términos del Título II de la LISR es acumular los ingresos cuando se dé cualquiera de los supuestos mencionados a continuación (lo que ocurra primero), cuando se:
- expida CFDI que ampare el precio o la contraprestación pactada
- cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos, o
- envíe o entregue materialmente el bien o se preste el servicio
No obstante, de conformidad con la regla 3.2.4. de la RMISC 2018, los ingresos cobrados por los cuales se emita el CFDI correspondiente, pueden no acumularse para los pagos provisionales, siempre que no se haya enviado o entregado materialmente el bien ni se preste el servicio (en su caso), pues cuando se dén estos últimos supuestos debe acumularse la percepción a partir del mes respectivo.
De cumplir con estos requisitos, la acumulación se efectuará hasta la declaración anual con base en el saldo que se cuente al cierre del ejercicio; mismo que se obtiene de la siguiente forma:
| |
Cobros totales o parciales del ejercicio, por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio |
| Menos: |
Cobros totales o parciales del ejercicio, por los que ya se entregó el bien o prestó el servicio y se aplicó la facilidad |
| Igual: |
Saldo acumulable del ejercicio por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio (A) |
Adicionalmente, los contribuyentes podrán deducir el siguiente costo de lo vendido estimado relativo a dichos cobros:
| |
Costo de lo vendido deducible del ejercicio fiscal |
| Entre: |
Totalidad de ingresos del ejercicio, por concepto de enajenación de mercancías o prestación de servicios |
| Igual: |
Factor de costo estimado (B) |
| |
Saldo acumulable del ejercicio por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio (A) |
| Por: |
Factor de costo estimado (B) |
| Igual: |
Costo estimado deducible por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio |
En los ejercicios siguientes a aquel en el que se opte por la facilidad, se:
- disminuirá de los ingresos acumulables, el saldo acumulable del ejercicio anterior por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio (A), y
- restará del costo de lo vendido deducible, el estimado del ejercicio anterior (B)
Si bien no es claro el efecto que busca esta disposición, debe entenderse que dichas disminuciones se realizarán del monto total de la operación una vez que se haya entregado el bien o prestado el servicio en un ejercicio posterior. Esto para efectos de solamente considerar el importe que no se acumuló en el ejercicio en que se efectuó el cobro total o parcial.
Por su parte, el cliente a quien se le expidió el CFDI, que ampara la contraprestación de los bienes no entregados o los servicios no prestados, podrá deducir el monto efectivamente pagado en el mes o en el ejercicio de que se trate.
Cabe señalar que esta facilidad no es aplicable para los contribuyentes que celebren los contratos de obra inmueble referidos en el artículo 17, penúltimo y último párrafos de la LISR.
Caso práctico
La empresa “Envasados para la Industria, SA de CV” recibió durante 2018 diversos pagos parciales para la fabricación de mercancías que entregará en 2019. A continuación se muestran las únicas operaciones que llevó a cabo en el ejercicio:
| No. asiento |
Factura |
Monto total de la operación |
IVA |
Fecha del cobro parcial |
Cobro parcial |
IVA del cobro parcial |
Fecha de entrega y liquidación de la factura |
| 1 |
B1658 |
$655,000.00 |
$104,800.00 |
18/10/18 |
$325,000.00 |
$52,000.00 |
16/01/19 |
| 2 |
A0954 |
980,000.00 |
156,800.00 |
29/10/18 |
500,000.00 |
80,000.00 |
05/02/19 |
| 3 |
B1705 |
1,454,000.00 |
232,640.00 |
05/11/18 |
650,000.00 |
104,000.00 |
29/01/19 |
| 4 |
C1145 |
845,000.00 |
135,200.00 |
18/11/18 |
400,000.00 |
64,000.00 |
19/02/19 |
| 5 y 8 |
B1801 |
541,000.00 |
86,560.00 |
22/11/18 |
260,000.00 |
41,600.00 |
20/12/18 |
| 6 |
A1052 |
367,000.00 |
58,720.00 |
02/12/18 |
$130,000.00 |
20,800.00 |
05/02/19 |
| 7 |
A1098 |
$248,000.00 |
$39,680.00 |
15/12/18 |
Liquidada |
$0.00 |
19/02/19 |
Por la factura B1658 se tienen los siguientes registros:
La afectación al costo de producción por el comienzo de la fabricación de los artículos es:
Toda vez que la empresa aplica la facilidad de la regla 3.2.4. de la RMISC 2018, no acumulará para los pagos provisionales del ISR el monto total de la venta de $655,000.00, debiendo crear la cuenta que mostrará el importe acumulable para la declaración del ejercicio 2018:
| |
Concepto |
Importe |
| |
Cobro parcial de la factura B1658 |
$325,000.00 |
| Menos: |
Cobros totales o parciales del ejercicio, por los que ya se dió el bien o prestó el servicio y se aplicó la facilidad |
0.00 |
| Igual: |
Saldo acumulable del ejercicio por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio |
$325,000.00 |
Por lo que respecta al IVA, este se pagará sobre los montos que efectivamente sean cobrados en el mes correspondiente, por ende, para enero se enterará el impuesto de las facturas B1658 y A0954, por un monto de $52,000.00 y $80,000.00, respectivamente.
Los registros del total de las operaciones son los siguientes:
Considérese que el costo de producción por el comienzo de la fabricación de los artículos es el mismo que para efectos fiscales, como sigue:
Los registros fiscales de conformidad con la regla 3.2.4., son:
Saldo acumulable del ejercicio
| |
Concepto |
Importe |
| |
Cobro parcial de la factura B1658 |
$325,000.00 |
| Más: |
Cobro parcial de la factura A0954 |
500,000.00 |
| Más: |
Cobro parcial de la factura B1705 |
650,000.00 |
| Más: |
Cobro parcial de la factura C1145 |
400,000.00 |
| Más: |
Cobro parcial de la factura B1801 |
260,000.00 |
| Más: |
Cobro parcial de la factura A1052 |
130,000.00 |
| Más: |
Cobro total de la factura A1098 |
248,000.00 |
| Menos: |
Cobro parcial de la factura B1801, por la que ya se entregó el bien y se aplicó la facilidad |
260,000.00 |
| Igual: |
Saldo acumulable del ejercicio por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio |
$2,253,000.00 |
Así, al momento de recibir los cobros parciales o totales, sin haber entregado las mercancías, no se consideran en los pagos provisionales.
El 20 de diciembre de 2018 que se entregan los bienes de la factura B1801, se disminuye el cobro parcial que se había integrado a la cuenta fiscal de $260,000.00, pues en ese momento debe acumularse el total de la operación por $541,000.00, tanto para el pago provisional del mes en que se dé, así como para la declaración del ejercicio, sin importar si la operación ha sido o no liquidada.
Aplicando la regla, el contribuyente incluirá en su declaración anual, el saldo acumulable del ejercicio por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio de $2,232,000.00, más el total de la factura B1801 de $541,000.00.
Costo de lo vendido
En términos de la fracción II del artículo 25 de la LISR, el contribuyente solo podría deducir el monto del costo de lo vendido de $273,198.00, pues el resto de las mercancías no se han entregado. Sin embargo, aplicando la facilidad está en posibilidad de aplicar como deducción el costo de lo vendido estimado correspondiente a los cobros anteriores, tal y como sigue:
Factor de costo estimado
| |
Concepto |
Importe |
| |
Costo de lo vendido deducible del ejercicio fiscal (1) |
$273,198.00 |
| Entre: |
Totalidad de ingresos del ejercicio, por concepto de enajenación de mercancías o por prestación de servicios |
$5,090,000.00 |
| Igual: |
Factor de costo estimado |
0.0537 |
Nota: (1) Para este ejemplo se considera que no realizó más operaciones en el año, por lo que este es el único costo de lo vendido
Costo estimado deducible
| |
Concepto |
Importe |
| |
Saldo acumulable del ejercicio por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio |
$2,253,000.00 |
| Por: |
Factor de costo estimado |
0.0537 |
| Igual: |
Costo estimado deducible por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio |
$120,986.10 |
El resumen de los pagos fiscales en el ejercicio 2018 es:
| Periodo |
Ingreso acumulable para el pago del ISR |
Ingresos gravados para IVA |
| Octubre |
$0.00 |
$261,600.00 |
| Noviembre |
0.00 |
454,400.00 |
| Diciembre |
541,000.00 |
140,000.00 |
| Anual |
$2,794,000.00 |
N/A |
En los ejercicios inmediatos siguientes a aquel en el que se opte por aplicar la facilidad, los contribuyentes deben:
- tomar el total de los ingresos de las facturas diferidas conforme se vayan entregando los bienes
- disminuir de los ingresos acumulables el saldo del registro de la cuenta que se lleva por aplicar la regla y que se hubiera acumulado en el ejercicio anterior, y
- restar el costo de lo vendido estimado del costo de lo vendido deducible, correspondientes al ejercicio inmediato anterior
Por lo tanto, para 2019, los efectos de las operaciones anteriores son los siguientes:
Ingresos acumulables base para el pago provisional de enero 2018
| |
Concepto |
Importe |
| |
Entrega de los bienes de la factura B1658 |
$655,000.00 |
| Más: |
Entrega de los bienes de la factura B1705 |
1,454,000.00 |
| Igual: |
Ingresos acumulables de enero 2019 |
$2,109,000.00 |
| Menos: |
Saldo acumulable del ejercicio 2018 por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio |
2,253,000.00 |
| Igual: |
Ingresos acumulables base para el pago provisional de enero 2019 |
$0.00 |
En este ejemplo el saldo que se trae en la cuenta de los ingresos diferidos supera a los ingresos acumulables del mes, y si bien la norma no especifica que debe hacerse en estos casos, en un sentido conservador solo se tomará que no hay ingresos base para el pago provisional.
IVA trasladado de enero
| |
Concepto |
Importe |
| |
Liquidación de la factura B1658 |
$330,000.00 |
| Más: |
Liquidación de la factura B1705 |
804,000.00 |
| Igual: |
Ingresos gravados para el IVA |
$1,134,000.00 |
| Por: |
Tasa |
16% |
| Igual: |
IVA trasladado de enero |
$181,440.00 |
Ingresos acumulables base para el pago provisional de febrero 2019
| |
Concepto |
Importe |
| |
Entrega de los bienes de la factura A0954 |
$980,000.00 |
| Más: |
Entrega de los bienes de la factura C1145 |
845,000.00 |
| Más: |
Entrega de los bienes de la factura A1052 |
367,000.00 |
| Más: |
Entrega de los bienes de la factura A1098 |
248,000.00 |
| Igual: |
Ingresos acumulables de febrero 2019 |
$2,440,000.00 |
| Más: |
Ingresos acumulables de enero 2019 |
2,109,000.00 |
| Menos: |
Saldo acumulable del ejercicio 2018 por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio |
2,253,000.00 |
| Igual: |
Ingresos acumulables base para el pago provisional de febrero 2019 |
$2,296,000.00 |
IVA trasladado de febrero
| |
Concepto |
Importe |
| |
Liquidación de la factura A0954 |
$480,000.00 |
| Más: |
Liquidación de la factura C1145 |
445,000.00 |
| Más: |
Liquidación de la factura A1052 |
$237,000.00 |
| Igual: |
Ingresos gravados para el IVA |
$1,162,000.00 |
| Por: |
Tasa |
16% |
| Igual: |
IVA trasladado de febrero |
$185,920.00 |
Las cifras al cierre del ejercicio son:
Ingresos acumulables 2019
| |
Concepto |
Importe |
| |
Ingresos acumulables del ejercicio (solo comprende las ventas de 2019) |
$6,000,000.00 |
| Más: |
Ingresos acumulables por la entrega de bienes correspondientes a operaciones de 2018 por las que se aplicó la regla 3.2.4. de la RMISC |
4,549,000.00 |
| Menos: |
Saldo acumulable del ejercicio 2018 por cobros totales o parciales por los que no se haya entregado el bien ni prestado el servicio |
2,253,000.00 |
| Igual: |
Ingresos acumulables 2019 |
$8,296,000.00 |
Costo de lo vendido deducible 2019
| |
Concepto |
Importe |
| |
Costo de lo vendido 2019 (incluye el correspondiente a las órdenes de producción de 2018 entregadas en 2019) |
$3,583,866.00 |
| Menos: |
Costo estimado deducido en 2018 por cobros totales o parciales por los que no se entregó el bien ni prestó el servicio |
120,986.10 |
| Igual: |
Costo de lo vendido deducible 2019 |
$3,462,879.90 |
Conclusión
Quienes opten por ejercer la facilidad de acumulación de cobros parciales prevista en la regla 3.2.4. de la RMISC 2018, podrán diferir el pago del ISR sobre las cantidades que sean pagadas hasta la declaración anual al no tener que acumularlas para los pagos provisionales, además de posponer la acumulación de la parte no cobrada hasta el momento en que se entreguen los bienes o se preste el servicio.
