La reforma fiscal para el ejercicio 2014, se constituyó como un parteaguas en el sistema tributario mexicano no solo por los alcances o efectos fiscales que conllevaba su aplicación, sino incluso por los mecanismos de forma implementados, los cuales derivaron en la instauración de múltiples juicios de amparo por miles de contribuyentes, que vieron afectados sus derechos fundamentales. El objetivo que se perseguía fue la determinación de constitucionalidad o inconstitucionalidad de las nuevas disposiciones que regirían en adelante.
Dentro de las temáticas puestas en tela de juicio, estaban las facultades de comprobación fiscal basadas en plataformas electrónicas, el uso del buzón tributario y el envío de la contabilidad a través de medios digitales. Respecto de este último tópico, se encontraba la manera en que el contribuyente, debía cumplir con la obligación de remisión para que la autoridad fiscal estuviese en posición de poder hacer uso de ella.
Los adelantos tecnológicos de la época contemporánea exigían su implementación en un e-government en nacimiento, encausado al sistema de cumplimiento de obligaciones fiscales, por ello el legislador se vio en la necesidad de voltear hacia ellos para que, en nombre de facilidades administrativas en favor del contribuyente, tuviesen al alcance datos contables que permitieran su revisión.
En afán de brindar seguridad y certeza al universo de contribuyentes, el SAT optó por la estructuración de la información contable (catálogo de cuentas y balanza de comprobación) a través de la generación de archivos XML conforme a lo dispuesto dentro del Anexo 24 de la RMISC 2015.
Acorde a dichas decisiones y con base en la normatividad del sistema legal fiscal mexicano, los pagadores de impuestos se encontraron afectados por la incertidumbre que emanaba de dichas determinaciones por parte del fisco federal, dando paso al juicio de amparo, para la salvaguarda del derecho fundamental de seguridad jurídica contra lo dispuesto por el Anexo 24 de la RMISC para 2015.
A continuación, el E.D.F. Víctor Hugo Pérez Reyes, Socio de Pérez Reyes, Consultores Empresariales, explica si ante la reciente postura de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) los quejosos que en su oportunidad impugnaron el Anexo 24 y obtuvieron sentencia favorable, al haberse modificado dicha disposición están constreñidos a mandar la contabilidad electrónica correspondiente a los ejercicios 2015 o 2016, según sea el caso, utilizando la normatividad de 2017.
Postura de la Corte
Derivado de las resoluciones emitidas por la Segunda Sala de la SCJN, en particular la realizada al Anexo 24, relativa a la estructuración de los archivos XML que deben generarse para el cumplimiento de la obligación de envío de la contabilidad por medios electrónicos, se aprecia:
- la constitucionalidad de la obligación de llevar y enviar la contabilidad en y vía medios electrónicos, a efectos de tener procesos más agiles de recaudación y facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de forma, y
- el cumplimiento a la obligación de envío y estructuración de la contabilidad se encuentra sujeto a la observancia de requisitos mínimos que otorguen seguridad jurídica al contribuyente
El Anexo 24 de la RMISC 2015 hasta el 31 de octubre de 2016, establecía las reglas de estructura para cumplir con la obligación de llevar y enviar la contabilidad en y a través de medios electrónicos, imponiendo a los contribuyentes, a sujetarse a las disposiciones fiscales y lineamientos técnicos de forma y sintaxis (redactados en idioma inglés), para la generación de los archivos XML especificados por un consorcio internacional denominado W3.
Tales parámetros fueron analizados y declarados inconstitucionales por la SCJN, mediante el criterio de rubro: CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. EL ANEXO 24 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2015, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 5 DE ENERO DE 2015, VIOLA LOS DERECHOS A LA LEGALIDAD Y A LA SEGURIDAD JURÍDICA, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 35, Tomo I, p. 699, Materia Constitucional, Tesis 2a./J.148/2016 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2012921, octubre de 2016; a razón de no brindar seguridad jurídica en los contribuyentes por encontrarse basados en idioma inglés y conforme a los estándares establecidos por una comunidad internacional.
En tal entendido fue que los contribuyentes, obligados a llevar y enviar la contabilidad en y a través de medios electrónicos y que optaron por la defensa de sus derechos vía el juicio de amparo en contra de dichos actos, se beneficiaron de exentar dicha obligación, hasta en tanto el SAT modificara las irregularidades señaladas.
Así para el ejercicio fiscal 2017, el fisco federal se dio a la tarea de modificar el Anexo 24 con la finalidad de corregir los parámetros declarados inconstitucionales, con la creación de archivos XML, por medio de la implementación del denominado Documento Técnico, al cual se trasladaron las reglas de estructuración de archivos para llevar y enviar la contabilidad en y a través de medios digitales.
Con lo cual algunos pagadores de impuestos, con la asesoría de sus abogados, tomaron la decisión de promover nuevo juicio de amparo en contra del Anexo 24 de la RMISC para 2017, basando los argumentos de defensa en la preexistencia del criterio jurisprudencial 2a./J.148/2016 (10a.) aludido; sin embargo, más atinente resultaba analizar por parte de dichos profesionistas, el alcance del razonamiento en comento.
Error de algunos juristas
La gigantesca ola de demandas de amparo, reveló por una parte la incapacidad del poder judicial para solventar una controversia constitucional conforme al marco jurídico aplicable, al emitir sentencias genéricas que en su mayoría no atendían a lo solicitado en la demanda; y por otra evidenció la carente técnica de algunos abogados, para interpretar la normatividad legal mexicana y los alcances de las sentencias emitidas por el juzgador de los temas atinentes, pues pretendían que los fallos establecieran de forma detallada los efectos y la forma de aplicarlos, cuando a ellos correspondía determinarlos al ser peritos en derecho.
Eso culminó en la emisión de tres criterios aislados por parte de la SCJN del 13 de abril de 2018, haciendo referencia a la constitucionalidad del Anexo 24 vigente para 2017, en atención a que el mismo no consignaba dentro de su propia estructura las irregularidades a las que aludía su homónimo para el ejercicio fiscal 2015, incluso determinando el cumplimiento de las obligaciones formales consignadas dentro del artículo 28 fracción IV del CFF, a saber:
CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. LA APLICACIÓN DEL ANEXO 24 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2017 CON SU DOCUMENTO TÉCNICO, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 6 DE ENERO DE 2017, QUE ACTUALIZA LOS SUPUESTOS A LOS QUE ESTABA SUJETA LA CONCESIÓN DEL AMPARO CONTRA DICHO ANEXO PARA 2015, NO GENERA PERJUICIO AL GOBERNADO, difundido en el Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Común, Administrativa, Tesis 2a. XXV/2018 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2016594, abril de 2018
CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. EL ANEXO 24 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2017, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 6 DE ENERO DE 2017, NO VIOLA LOS DERECHOS A LA LEGALIDAD Y A LA SEGURIDAD JURÍDICA, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Común, Administrativa, Tesis 2a. XXVI/2018 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2016593, abril de 2018, y
CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. EL ANEXO 24 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2017, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 6 DE ENERO DE 2017, ACTUALIZA LOS SUPUESTOS A LOS QUE ESTABA SUJETA LA CONCESIÓN DEL AMPARO CONTRA DICHO ANEXO PARA 2015, consultable en Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Común, Administrativa, Tesis 2a. XXIV/2018 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2016592, abril de 2018
Dentro de dichos criterios aislados se determinó que el Anexo 24 de la RMISC aplicable a partir del ejercicio fiscal 2017, actualizó la condición a la que se encontraban supeditados los efectos de la concesión de amparo, además de proporcionar los medios necesarios para cumplir la obligación de ingresar mensualmente la información contable a través de las plataformas digitales del SAT, pues dicho Anexo:
- indica la descripción de la información que deben contener los archivos de contabilidad electrónica
- es una guía básica de carácter opcional de las características, para la generación de archivos XML, sin la remisión a lineamientos fijados por una comunidad internacional (consorcio W3)
- redacta los documentos en idioma español, y
- da a conocer los lineamientos técnicos de forma y sintaxis necesarios para la construcción de archivos XML y la explicación del porqué se hace referencia a ciertos aspectos relacionados con un lenguaje de programación a través del Documento Técnico
Dando como resultado que “el contribuyente está en condiciones de cumplir la obligación formal contenida en el artículo 28, fracción IV, del CFF respecto de aquel ejercicio en el cual estaba imposibilitado para hacerlo.” Lo cual da cabida a una nueva duda:
¿Existe obligación de enviar la e-contabilidad?
De la transcripción señalada en el último párrafo y atendiendo a una interpretación literal se puede obtener que la obligación de envío de la contabilidad a través de plataformas digitales es vigente no solo a partir del ejercicio fiscal 2017, sino incluso por los años en los cuales existía imposibilidad práctica, por no existir lineamientos que respetaran las garantías de legalidad y seguridad jurídica.
Lo que en apariencia presumiría una violación al principio de irretroactividad de la ley, el cual se puede entender como la prohibición de emplear los efectos de una disposición jurídica para situaciones o circunstancias acontecidas antes de la entrada en vigor de dicha disposición, siempre que esta perjudique a la persona a la cual se le pretende aplicar.
A pesar de la vigencia del principio consignado dentro del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la SCJN dispuso dentro de los criterios aislados antes referidos, la inexistencia de la violación a dicho principio aduciendo:
“…si bien ello supondría aplicar de manera retroactiva su contenido para dar cumplimiento a obligaciones formales pasadas, lo cierto es que no le genera perjuicio alguno, debido a que su aplicación retroactiva no es de las prohibidas por el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es decir, de las que con la aplicación (retroactiva) del acto generan un perjuicio al gobernado; antes bien, con el establecimiento de los lineamientos técnicos de forma y sintaxis necesarios para la construcción de archivos XML contenidos en el anexo técnico, se facilita el cumplimiento de sus obligaciones formales”.
Hablemos de derecho
Para determinar si una disposición jurídica perjudica a un individuo, resulta atinente conocer la atribución que merece el verbo perjudicar y del cual podemos asignar como el elemento, en lo particular la disposición legal, que ocasione una carga u obligación distinta al estado en que regularmente se encuentra y/o actúa una persona, sin percibir contraprestación alguna.
Con base en tal apreciación, es necesario determinar si hasta antes de la entrada en vigor de la RMISC para 2017, así como su Anexo 24 y Documento Técnico, los contribuyentes, estaban sujetos a llevar contabilidad bajo ciertos lineamientos para dar cumplimiento a sus obligaciones de forma y que dicha contabilidad fuese susceptible de ser verificada en facultades de comprobación, para la efectiva observancia.
Así del análisis al marco jurídico-fiscal se corrobora el cúmulo de lineamientos para el cumplimiento de las obligaciones de forma y que las mismas son verificables por la autoridad vía sus facultades de comprobación.
En consecuencia, resulta lógico que la aplicación de los lineamientos previstos en el Anexo 24 para 2017, a ejercicios fiscales anteriores se configuran como disposiciones que perjudican la actuación normal en que el pagador de impuestos venía operando hasta antes de la entrada en vigor de aquel, pues su aplicación a años previos conlleva un incremento en sus obligaciones a las cuales no se encontraba ceñido con anterioridad, sin percibir contraprestación alguna (que las disposiciones inherentes al cumplimiento de la obligación están alineadas con los principios constitucionales de seguridad jurídica).
Sin ser óbice que los mismos sirvan para el cumplimiento de obligaciones fiscales de forma, siendo que la imposición de una obligación no puede tenerse, en ningún caso, como beneficio en favor de un contribuyente para acatar otro deber. Considerar lo contrario resultaría en el absurdo, verbigracia, de que un patrón pudiese establecer jornadas laborales mayores a la legal, para que un trabajador estuviese en posibilidad de liquidar una deuda económica ante aquel, aduciendo que el empleado gozará de un beneficio.
En asidero de lo anterior, deviene la vigencia de la disposición legal y la conclusión de obligaciones incoadas a los particulares, ya que si la imposición de enviar la contabilidad por medios electrónicos se extinguió mes con mes, por el simple transcurso del tiempo y en atención a la falta de la emisión de lineamientos, responsabilidad de la autoridad fiscal, para dar cumplimiento a dicha obligación; es que resulta materialmente imposible retrotraerse en el tiempo para aplicar una disposición (Anexo 24 2017) a hechos pretéritos (2015–2016).
De lo contrario encausaría romper el sistema jurídico mexicano, pues si bien el principio de retroactividad a la ley no es absoluto, también tratándose de efectos extintos bajo el imperio de una disposición anterior, la normatividad posterior no puede retrotraerse en su aplicación.
Fecha para remisión de la e-contabilidad
La obligación de envío de la contabilidad a través de medios electrónicos, además de los puntos antes analizados, atienden a cada caso en particular, en virtud de que la interposición de medios de defensa y los argumentos hechos valer por cada abogado, varían de acuerdo con su conocimiento y experiencia.
Así para un contribuyente, que tuvo la cultura de defender sus derechos y promovió el juicio de amparo contra el Anexo 24 y sus modificaciones hasta antes del ejercicio fiscal 2017, que obtuvo sentencia favorable, se encuentra obligado a mandar la información contable a partir de 2017.
Para quienes solo presentaron demanda de amparo contra el Anexo 24 para 2015 y que se beneficiaron de la jurisprudencia que declaró su inconstitucionalidad, están constreñidos a realizar el envió a partir de 2016.
Los contribuyentes que no presentaron medio de defensa alguno, a partir de la entrada en vigor de la obligación fiscal.
Empero y a pesar de no haber interpuesto medio de defensa alguno, existe la posibilidad de plantear estrategias encaminadas a disminuir las posibles incidencias derivadas de la obligación de envío de contabilidad electrónica.
Por estas razones, resulta de suma importancia contar con un equipo de asesores especializados en áreas estratégicas, para que la empresa siempre llegue al destino deseado, no solo en la búsqueda de resultados aislados, sino integrales; para el logro de objetivos planteados.
Conclusiones
- Derivado de la reforma fiscal para 2014 se instaron, en gran volumen, juicios de amparo contra la temática de la contabilidad electrónica, de la cual a la fecha aún siguen pendientes de resolución diversos recursos de revisión ante los Tribunales Colegiados de Circuito y SCJN, en su mayoría por el tópico del Anexo 24
- En forma genérica la obligación de llevar y enviar la contabilidad en y a través de medios electrónicos, fue declarada constitucional, bajo el argumento de tener procesos más ágiles de recaudación y facilitar el cumplimiento de los deberes tributarios de forma
- El cumplimiento de la obligación de envío y estructuración de la contabilidad está supeditada a los lineamientos referidos en el Anexo 24 de la RMISC (2014 a 2018)
- El Anexo 24 para 2015 fue declarado inconstitucional por la SCJN al violentar las garantías de legalidad y seguridad jurídica, por lo que existía imposibilidad material para dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 28 fracción IV del CFF, dentro del lapso en el cual existió la inconstitucionalidad
- Mediante tres tesis aisladas publicadas el 13 de abril de 2018, la SCJN señaló que el Anexo 24 para 2017, actualizó la condición a la que se encontraban supeditados los efectos de la concesión de amparo, además de proporcionar los medios necesarios para cumplir la obligación de ingresar mensualmente la información contable a través de las plataformas digitales del SAT
- De los criterios aislados emitidos por la SCJN se colige de forma ambigua la posibilidad de cumplimentar la obligación de envío de la e-contabilidad, incluso por los ejercicios fiscales anteriores a 2017
- El sistema jurídico mexicano, determina la irretroactividad de las disposiciones legales cuando causen alguna afectación en las personas, con mayor razón cuando los derechos y obligaciones derivados de una disposición anterior se hubiesen extinguido al momento de la entrada en vigor de la disposición posterior, y
- La obligación de mandar la e-contabilidad depende en gran parte, del estatus que guarde cada contribuyente, acorde con las decisiones que tomó en torno a ese tópico
