Venta en depósito fiscal: implicaciones fiscales

La globalización es un fenómeno que desencadena procesos económicos, tecnológicos, políticos y culturales a nivel internacional. La clave es la intercomunicación instantánea. Para ello el uso de las Tecnologías de la Información y la Comunicación (TIC’s) juega un papel fundamental para mantener conectados a los distintos agentes del comercio.

El mundo dinámico de los negocios también se ha visto impactado por el empleo de los medios electrónicos, haciendo factible que más empresas puedan ofertar y colocar sus productos a nivel internacional, esto ha potencializado la competitividad de los mercados.

Bajo esa óptica, es indispensable contar con estrategias para maximizar los recursos en busca de permanencia en el mercado, mayor competitividad y mejor calidad en el servicio, pues estos factores impactarán en los resultados con la intención de obtener mayores utilidades. Todo esto sin dejar de lado el aspecto jurídico y tributario.

De modo que, en el sondeo de la correcta planeación, la figura del régimen de depósito fiscal se erige como una de las estrategias para optimizar los recursos y de allegarse de materias primas o bienes para la consecución del objeto social de los contribuyentes.

Por ejemplo, algunos contribuyentes nacionales realizan la compra de mercancía a un extranjero sin establecimiento permanente en México (EP), y ambos pactan que el producto se ponga en depósito fiscal, para que posteriormente el comprador lo retire de ese lugar por así convenir a los intereses de los involucrados en la operación.

Esta es una conducta común en la práctica, que causa IVA por la enajenación con independencia del impuesto que se pague por la importación definitiva correspondiente. A continuación, se precisan las razones por las cuales se ha llegado a tal aseveración, qué se puede hacer si no se enteró dicho gravamen y cómo se puede acreditar el tributo enterado para quitar el efecto de una doble tributación, además de lo vinculado con el ISR e IESPS.

Concepto depósito fiscal

El régimen consiste en el acopio de mercancías de procedencia extranjera o nacional en almacenes generales de depósito autorizados por las autoridades aduaneras con fundamento en el artículo 119 de la Ley Aduanera (LA).

Al amparo de este se difieren los impuestos, es decir, se determinan las contribuciones de comercio exterior, el IVA, las cuotas compensatorias al momento del ingreso de los bienes al depósito, pero se pagan hasta que se extraen de ese sitio.

Se entenderá que las mercancías se encuentran bajo la custodia, conservación y responsabilidad del almacén general de depósito en el que quedarán almacenadas bajo el régimen de mérito, desde el momento en que este expida la carta de cupo mediante la cual acepta almacenar la mercancía. Dicho documento se transmite vía electrónica al SAT, informando los datos del importador, exportador o agente aduanal, que promoverá el despacho.

Opciones en el régimen

Las mercancías en depósito fiscal podrán retirarse del lugar de almacenamiento para (art. 120, LA):

• importarse definitivamente, si son de procedencia extranjera
• exportarse definitivamente, si son de procedencia nacional
• retornarse al extranjero las de esa procedencia o reincorporarse al mercado las de origen nacional, cuando los beneficiarios se desistan de este régimen, o
• importarse temporalmente por maquiladoras o por empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía
• El adquirente quedará subrogado en los derechos y obligaciones correspondientes (art. 122, LA).
• Dichos almacenes recibirán las contribuciones y cuotas compensatorias que se causen por la importación y exportación definitiva de las mercancías que tengan en depósito fiscal y estarán obligados a enterarlas en las oficinas autorizadas, al día siguiente al que las reciban.

Enajenación en territorio nacional

El numeral 10 de la LIVA prevé los supuestos en los cuales se entiende que la enajenación se lleva a cabo en territorio nacional, entre ellos, cuando en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante.
Ahora bien, para definir si la entrega se efectuó o no en México es indispensable precisar si un depósito fiscal forma o no parte de nuestro país, para ello se realizan las siguientes precisiones.

De acuerdo con los artículos 8 del CFF y 42 de la constitución el territorio nacional comprende:

• las partes integrantes de la federación; islas, incluyendo los arrecifes y cayos en los mares adyacentes; las islas de Guadalupe y las de Revillagigedo situadas en el Océano Pacífico
• la plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes
• el espacio situado sobre el territorio nacional, con la extensión y modalidades que establezca el propio Derecho Internacional, y
• las aguas de los mares territoriales en la extensión y términos que fija el Derecho Internacional y los marítimos interiores

En ese tenor, y en virtud de que los almacenes generales de depósito se ubican en el espacio geográfico designado para algunos estados integrantes de la federación (art. 43, constitucional), se concluye que la entrega de la mercancía sí se materializa en territorio nacional, por ende, se causa el IVA. Sirve de apoyo a lo anterior el criterio titulado: VALOR AGREGADO. LA EMPRESA EXTRANJERA SIN ESTABLECIMIENTO PERMA- NENTE EN EL PAÍS QUE ENAJENE BIENES O MERCANCÍAS QUE SE ENCUENTRAN EN EL RÉGIMEN ADUANERO DE DEPÓSITO FISCAL, ESTÁ OBLIGADA AL PAGO DEL IMPUESTO RELATIVO, SI POSTERIORMENTE ÉSTAS SON IMPORTADAS DEFINITIVAMENTE POR UNA PERSONA DIVERSA (ABANDONO DE LA TESIS II.2o.T.AUX.17 A), visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 2, Tomo IV, p. 3237, Materia Administrativa, Tesis II.8o.(I Región) 21A (10a.), Tesis Aislada, Registro 2005308, enero de 2014.

IVA

Al retomar el ejemplo de que un nacional (persona física o moral) adquiere mercancías de un extranjero sin EP en el país, y este para su entrega las destina al régimen de depósito fiscal poniéndolas en un almacén general de depósito autorizado, es evidente que se causa el IVA respecto de dos operaciones, por la:

• enajenación de bienes efectuada en México. El adquiriente deberá efectuar la retención del impuesto al foráneo, debiéndose enterar al momento de cubrir la contraprestación pactada (arts. 1o., fracc. I, 1-A, fracc. III y 11, LIVA), e
• importación definitiva. Se considera que esta se da cuando se extraen las mercancías del almacen. El entero se realizará en conjunto con el impuesto general de importación –IGI–, y de no causarse ese gravamen vía declaración ante la aduana respectiva. Este pago es factible de acreditarse, siempre y cuando se cubran los requisitos para tales efectos (arts. 4, 5, 24, fracc. I y 28, primero, tercero y cuarto párrafos, LIVA)

En la práctica es común que no se entere el impuesto derivado de la venta de mercancías, probablemente por falta de conocimiento de la norma tributaria; no obstante, es factible corregir la situación fiscal.
Acciones ante la omisión del IVA

El no enterar el impuesto derivado de la enajenación de bienes propiedad de extranjeros sin EP en el país, podría generar el inicio de facultades de comprobación por parte de la autoridad hacendaria y la determinación de un crédito por ese concepto.

Empero, para corregir esa inobservancia se deben presentar las declaraciones correspondientes con el entero del IVA debidamente actualizado, junto con los recargos y multas, en atención a los lineamientos previstos en la ficha de trámite 10/IVA del Anexo 1-A.

Para ello, se requiere hacer la petición formal ante la autoridad mediante escrito libre de acuerdo con los siguientes supuestos:

El impuesto y la actualización pueden cubrirse vía compensación de saldos favor del contribuyente, siempre que se enteren los recargos y las multas procedentes (art. 23, CFF). El pago del IVA omitido se considera como trasladado, por ende, es acreditable (regla 4.1.11., RMISC 2018).

IESPS

Enajenación

La efectuada en territorio nacional de estos productos causa el IESPS:

• bebidas con contenido alcohólico y cerveza con una graduación alcohólica de hasta 14° G.L, con más de 14° y hasta 20° G.L. y más de 20° G.L.
• alcohol, alcohol desnaturalizado y mieles incristalizables
• cigarros, puros y otros tabacos labrados, así como los hechos enteramente a mano
• gasolinas
• diésel
• plaguicidas de categoría 1, 2, 3 y 4, y
• alimentos no básicos con una densidad calórica de 275 kilocalorías o mayor por cada 100 gramos como: botanas, productos de confitería, chocolate y demás productos derivados del cacao, flanes, pudines, dulces de frutas, hortalizas, cremas de cacahuate y avellanas, dulces de leche, alimentos preparados a base de cereales, helados, nieves, paletas de hielo; bebidas saborizadas como: concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtenerlas; y jarabes o concentrados para preparar bebidas de ese tipo expendidas en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, si tales bienes contienen cualquier tipo de azúcar añadido; combustibles fósiles; combustóleo; coque de petróleo y de carbón; carbón mineral (art. 2o., LIESPS)

Para calcularlo se considerará como valor la contraprestación sobre el monto de lo cobrado. Si los pagos son parciales, el gravamen se calculará respecto de la parte efectivamente percibida (arts. 10 y 11, LIESPS). Bajo ese contexto, la venta de dichas mercancías en territorio nacional (depósito fiscal) causa el tributo.

Exentos

No se pagará el tributo por la venta de: aguamiel y productos derivados de su fermentación; tabacos labrados, gasolinas, diésel, bebidas saborizadas y combustibles fósiles, cuotas adicionales a la gasolina magna, premium y diésel, que realicen personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores; cerveza, bebidas refrescantes, puros y otros tabacos labrados, bebidas energetizantes, polvos, concentrados y jarabes para prepararlas efectuadas con el público en general, salvo que el enajenante sea fabricante, productor, envasador, distribuidor o importador; alcohol, mieles incristalizables y alcohol desnaturalizado, si se cumplen con las obligaciones establecidas en el artículo 19, fracciones I, II, primer párrafo, VI, VIII, X, XII y XIV de la LIESPS y las demás obligaciones indicadas en las disposiciones fiscales; bebidas saborizadas en restaurantes, bares y otros lugares en donde se proporcionen servicios de alimentos y bebidas, así como las que cuenten con registro sanitario como medicamentos emitido por la autoridad sanitaria, la leche en cualquier presentación, incluso la mezclada con grasa vegetal y los sueros orales; plaguicidas que conforme a la categoría de peligro de toxicidad aguda correspondan a la cinco; petróleo crudo y gas natural (art. 8o., fracc. I, LIEPS).

Importación

Se causa el impuesto, bajo el mismo razonamiento expuesto para el IVA, en el momento en que el importador presente el pedimento para su trámite (arts. 12, fracc. I y 13, LIESPS), excepto que se trate de bebidas saborizadas en registro sanitario (medicamentos), leche, sueros orales, alcohol, plaguicidas, petróleo crudo y gas natural, alcohol desnaturalizado y mieles incristalizables, aguamiel y productos derivados de su fermentación.

ISR

Si la enajenación de la mercancía la realiza un extranjero sin EP en depósito fiscal no es objeto de la LISR, ya que ese lugar no se considera como establecimiento en atención al artículo 3o., fracción V del ordenamiento en comento.

Caso contrario cuando el foráneo tiene un EP, sí causará el impuesto por la venta, además de los gravámenes correspondientes a la importación. Lo mismo sucederá tratándose de empresas nacionales.

Importación

La deducción de mercancías de importación se efectuará vía el costo de lo vendido en términos del artículo 39 de la LISR y la deducción procede en el ejercicio en el cual se acumule el ingreso por su enajenación.
No obstante, para que el costo de dichos productos sea deducible, se deberán cumplir todos los requisitos para su legal importación.

Ahora bien, si se considera que uno de los elementos básicos que integran el costo de ventas lo constituyen las materias primas, resulta indispensable recordar que según el párrafo 11 del Boletín C-4 de las Normas de Información Financiera, el costo de dichos bienes se integra por: costo de adquisición; fletes; gastos aduanales; impuestos de importación; y seguros
Por lo anterior, todos estos conceptos formarán parte del costo de ventas deducible.

Deducción de activos fijos

Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados, sobre el monto original de la inversión.

En ejercicios irregulares, así como cuando el bien se comience a utilizar después de iniciado el año y en el que se termine de deducir, la deducción correspondiente se efectuará en la proporción que represente el número de meses completos del ejercicio en los que el bien hubiera sido utilizado, respecto de 12 meses (art. 31, LISR).

El monto original de la inversión (MOI) incluye: precio del bien, impuestos pagados con motivo de su adquisición o importación (excepto el IVA), y derechos, cuotas compensatorias, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes aduanales.

Gastos deducibles por la importación

Existen algunos pagos que se deben hacer con motivo de las importaciones, pero que son deducibles, a saber:

• Derecho de Trámite Aduanero (DTA), se paga por las operaciones aduaneras efectuadas utilizando un pedimento o el documento aduanero correspondiente
• cuotas compensatorias
• actualización (tiene la misma naturaleza que la contribución) según lo dispone el numeral 17-A del CFF, y
• recargos pagados (art. 28, fracc. VI, LISR)
• Sin embargo, las siguientes erogaciones no son deducibles:
• las sanciones y multas (art. 28, fracc. VI, LISR), y
• los pagos por servicios aduaneros distintos de los honorarios de agentes aduanales (art. 28, fracc. XXII, LISR). No obstante, el numeral 62 del RLISR refiere que tratándose de operaciones en las que participen como mandatarios o consignatarios los agentes o apoderados aduanales, se podrán deducir los gastos amparados con comprobantes expedidos por los prestadores de servicios relacionados con estas operaciones a nombre del importador, aun cuando la erogación se hubiere llevado a cabo por conducto de los propios agentes o apoderados aduanales

Deducción inmediata, ¿viable?

Las personas morales o físicas con actividades empresariales y profesionales, con ingresos menores a 100 millones de pesos en el ejercicio inmediato anterior, o que, inicien actividades, y estimen que no rebasarán ese monto por su actividad empresarial y profesional, podrán optar por el beneficio de la deducción inmediata de sus inversiones en bienes nuevos de activo fijo, en atención a los porcentajes previstos en el Decreto del 18 de enero de 2017.

Esta facilidad no aplica tratándose de:

• mobiliario o equipo de oficina
• automóviles, blindaje para estos
• cualquier bien de activo fijo no identificable de manera individual, o
• aviones distintos a los dedicados a la fumigación agrícola

Son bienes nuevos los que se utilizan por primera vez en México.Para efectos del acreditamiento del IVA, la deducción inmediata se considerará como erogación totalmente deducible, siempre y cuando se reúnan los requisitos previstos en la LISR.

La mecánica para aplicar el beneficio es la siguiente (art. tercero, Decreto):

• el monto original de la inversión se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo transcurrido desde que se efectuó la inversión, y hasta el cierre del ejercicio respectivo
• el producto que resulte conforme al punto anterior se tendrá como el monto original de la inversión, al cual se aplica el por ciento de la deducción inmediata
• será ganancia obtenida por la enajenación de los bienes al total de los ingresos percibidos por la misma, y
• si los bienes se enajenan, se pierden o dejan de ser útiles, se podrá efectuar una deducción por la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión –ajustado con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que se hubiese efectuado la deducción señalada en el Decreto– los por cientos que resulten conforme al número de años transcurridos desde que se hizo la deducción citada y el por ciento de deducción inmediata aplicado al bien

Comentario final

La conexión entre mercados a través de las TIC’s es imparable, de ahí que la apertura de los agentes comerciales a nivel internacional es más fácil y dinámica en pro de la competitividad; sin embargo, no deben dejarse de lado las implicaciones jurídicas y fiscales que ese tipo de operaciones pueden llegar a tener.
Por ejemplo, el utilizar el régimen de depósito fiscal sin duda representa ciertas ventajas para los comerciantes por el diferimiento de impuestos; no obstante, al formalizarse la enajenación de mercancías en esos lugares se causan el IVA, ISR y en ciertas ocasiones el IESPS.
De modo que en la búsqueda del éxito empresarial es menester asesorarse con expertos para poder optimizar recurso y dar cabal cumplimiento a las obligaciones tributarias y evitar riesgos con la autoridad hacendaria.