Reforma al CFF ¿solo para hidrocarburos?

El 1o. de junio de 2018 se publicó en el DOF la reforma al CFF, cuya justificación se encuentra en gran medida en tratar de inhibir las malas prácticas en materia de robo de hidrocarburos en todas las cadenas de consumo; sin embargo, tal como quedó aprobada pareciera abarcar a más contribuyentes.

A continuación, se comentan algunos puntos de las modificaciones a dicho ordenamiento que pudieran causar cierta incertidumbre y que no van dirigidos al sector de hidrocarburos (determinación presuntiva de la utilidad, presunción de pérdidas fiscales indebidas y el delito de suplantación de la identidad).

Determinación presuntiva

El fisco federal ahora puede practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el número de operaciones que deban ser registradas como ingresos y, en su caso, el valor de los actos o actividades, el monto de cada una de ellas, así como la fecha y hora en que se efectuaron, durante el periodo que dure la verificación (art. 42, fracc. X, CFF).

Para ello, se sumará el monto diario que representen en el periodo verificado, según corresponda, y se dividirá entre el número total de días verificados. El resultado así obtenido será el promedio diario de ingresos brutos o del valor de los actos o actividades, respectivamente, que se multiplicará por el número de días que comprenda el periodo o ejercicio sujeto a revisión para la determinación presuntiva a que se refiere el numeral 56, fracción VI del CFF.

La inspección deberá desarrollarse conforme al procedimiento previsto en las fracciones I a V del artículo 49 del CFF.

Dicha determinación presuntiva es una figura que le permite a la autoridad fiscal realizar una cuantificación de la utilidad por los ingresos o el valor de actos o actividades que el particular obtuvo durante el ejercicio fiscal y por los que deba pagar contribuciones. Su cómputo no puede ser a discreción del fisco, sino que se regirá por el procedimiento indicado en el precepto 56, fracción VI del CFF.

Sin embargo, dicho cálculo solo procederá cuando:

• el contribuyente:

• se opongan u obstaculicen la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales; u omitan presentar la declaración anual de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de dichas facultades y si transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración

• no presente los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria de más del 3 % de alguno de los conceptos de las declaraciones, o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales

• omita el registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del costo, por más de 3 % sobre los declarados en el ejercicio

• registre compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos

• omita o altere el registro de existencias que deban figurar en los inventarios, o registre dichas existencias a precios distintos de los de costo, siempre que, en ambos casos, el importe exceda del 3 % del costo de los inventarios

• no cumpla con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de estos previsto en las disposiciones fiscales

• no tenga en operación las máquinas registradoras de comprobación fiscal o bien, los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal que hubieran autorizado las autoridades fiscales, los destruya, altere o impida darles el propósito para el que fueron instalados, o

• se adviertan otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones

Bajo ese contexto, para que exista una determinación presuntiva, derivada de las irregularidades observadas en dicha inspección, es indispensable que el particular encuadre en alguno de los supuestos descritos, porque ese numeral está en armonía con el diverso 56 del código tributario, es decir, no puede accionarse ningún procedimiento de cuantificación de darse cualquiera de las hipótesis indicadas, de lo contrario la actuación de la autoridad se tornaría ilegal.

Ello, en atención a la teoría de la presunción, esto es, que, a partir de un hecho conocido, o que le constan a la autoridad fiscal como cierto, se llegue a conocer otro que le es desconocido, entre ellos, los ingresos brutos y el valor de actos o actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, creándose así una verdad jurídica.

Pérdidas fiscales indebidas

La autoridad podrá presumir que se efectuó la transmisión indebida de las pérdidas fiscales, cuando del análisis de la información con que cuenta en sus bases de datos, identifique que el contribuyente que tenga derecho a su disminución fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia de ello, dicho contribuyente deje de formar parte del grupo al que perteneció (art. 69-B BIS, Adición).

Dicha presunción podrá hacerse por la autoridad, si advierte que el contribuyente que obtuvo o declaró pérdidas fiscales actualizado cualquiera de las siguientes hipótesis:

• obtenga pérdidas fiscales:

• en alguno de los tres años siguientes al de su constitución en un monto mayor al de sus activos y que más de la mitad de sus deducciones derivaron de operaciones realizadas con partes relacionadas

• después a los tres ejercicios fiscales declarados siguientes al de su constitución, derivadas de que más de la mitad de sus deducciones son resultado de operaciones entre partes relacionadas y las mismas se hubieren incrementado en más de un 50 % respecto de las incurridas en el año inmediato anterior

• y se advierta:

• la existencia de enajenación de bienes en la que se involucre la segregación de los derechos sobre su propiedad sin considerar dicha segregación al determinar el costo comprobado de adquisición

• la modificación en el tratamiento de la deducción de inversiones previsto en la LISR antes de que se hubiese realizado al menos el 50 % de la deducción

• deducciones cuya contraprestación esté amparada con la suscripción de títulos de crédito y la obligación adquirida se extinga mediante una forma de pago distinta a las previstas para efectos de las deducciones en la LISR

• disminuya en más del 50 % su capacidad material para llevar a cabo su actividad preponderante, en ejercicios posteriores al en que declaró la pérdida fiscal, derivado de la transmisión de la totalidad o parte de sus activos a través de reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubieren enajenado a partes relacionadas

Se entenderá por:

• grupo, las sociedades que reúnan los requisitos para ser consideradas como integradora e integradas previstas en el Capítulo VI de la LISR “Del Régimen Opcional para Grupos de Sociedades” artículos 59 a 71, y

• actividad preponderante, la económica por la cual en el ejercicio el contribuyente obtenga el ingreso superior respecto de cualquiera de sus otras funciones (art. 45, RCFF)

Ahora bien, para poder desvirtuar a la autoridad tal presuntiva es necesario acreditar la razón de negocios de las operaciones de las que derivaron las pérdidas, ya que se trata de una presunción que admite prueba en contrario a través del procedimiento que dicho precepto contempla. Ello en atención al dictamen de las Comisiones Unidas del Senado que dio origen a la aprobación del citado artículo: “…la medida que se propone no busca entorpecer la sana actividad empresarial…” sino combatir una práctica indebida en la que únicamente se persiga un objetivo fiscal “sin que exista una razón de negocios para haber realizado la operación.”

En esa tesitura, es evidente que el procedimiento en el artículo 69-B BIS del CFF es factible demostrar que las operaciones tuvieron una razón de negocios y no como único y principal propósito el aminorar o evadir la carga fiscal, así lo dispuso la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) en el criterio 2/2018/CTN/CS-SG (Aprobado 4ta. Sesión Ordinaria 20/04/2018).

Por lo tanto, en opinión de Prodecon, si bien definir un concepto jurídico indeterminado como “razón de negocios” puede ser complejo y requerir una especial valoración, ello no puede traducirse en una incertidumbre para el contribuyente ni en una facultad discrecional y subjetiva para la autoridad.

En este sentido, si bien la Procuraduría en comento reconoce que las implicaciones fiscales de las reestructuraciones corporativas pueden ser un factor determinante para su realización, en todo caso el o los pagadores de impuestos que las lleven a cabo, pueden probar que más allá de ellas, las operaciones se llevaron a cabo por una “razón de negocios”, la cual se evidencia por la presencia significativa de la sustancia económica involucrada en las mismas. Es decir, que deben ponderarse las consecuencias no fiscales de las transacciones que buscó el particular al llevar a cabo estas. Este razonamiento está visible en el criterio de la Prodecon 3/2018/CTN/CS-SG (Aprobado 4ta. Sesión Ordinaria 20/04/2018).

Por otro lado, la autoridad fiscal de manera extraoficial en algunos foros ha dicho que el artículo 69-B Bis del CFF es una norma de procedimiento, por ende, aplicable de forma retroactiva como el diverso 69-B del código tributario, y que a diferencia de este último precepto tiene por objeto detectar a empresas que generan pérdidas fiscales para después ser vendidas a corporaciones con operaciones reales y puedan amortizarlas y disminuir así el pago del impuesto. Esto será objeto de impugnación y habrá que esperar la postura de los tribunales.

Bajo ese contexto, no será raro ver en los próximos meses el empleo de la nueva figura que sin duda es una herramienta bastante útil para presionar a los contribuyentes a corregir su situación fiscal.

Suplantación de la identidad

Los medios electrónicos y en especial las redes sociales se han convertido en una gran herramienta en todo el mundo; sin embargo, el uso inapropiado de los mismos se vuelve cada día más frecuente y preguntas relacionadas con las sanciones por la usurpación de identidades están en la cabeza de muchos internautas. La respuesta no es fácil porque, al menos en México, tenemos aún una legislación incipiente que no está al tanto de lo que ocurre día a día en Internet, y no existen resoluciones de los tribunales al respecto.

Pero, ¿en qué supuestos estaríamos en presencia de una suplantación? Si la conducta consiste simplemente en registrar un perfil ficticio en una página de Internet sin utilizar los datos ni la fotografía de nadie en concreto, la acción no tiene repercusión desde el punto de vista jurídico, más allá del incumplimiento de los términos de uso de la red social y la posible eliminación del perfil por los administradores del sitio.

Para el caso de que el perfil utilice una fotografía o datos, se estaría suplantando la personalidad. Esta conducta no se encuentra tipificada de manera concreta como delito, salvo si bajo el uso de estos datos se realizan otros actos tendientes a que las personas incurran en error, lo cual pudiera tipificarse como fraude.

La legislación mexicana federal castiga penalmente la obtención fraudulenta de datos, los casos graves de uso de estos, y las resoluciones de los tribunales giran en torno a la falsificación de documentación para cometer otros delitos, (pero no como robo de identidad).

Cabe señalar que en 2008 se presentó una iniciativa para reformar el Código Penal Federal y el de Procedimientos Penales para tipificar el delito de robo de personalidad. En la exposición de motivos de esta iniciativa, se indica que es un acto recurrente, utilizado por la delincuencia organizada para defraudar financieramente a entidades bancarias, este delito se materializaría cuando una persona usara el nombre, domicilio, nacionalidad y estado civil de otra, con un beneficio, que puede ser el acceso a un determinado lugar, ser parte de un acto, etc. Sin embargo, no se ha concretado la reforma.

De acuerdo con la Organización para el Desarrollo y la Cooperación Económica (OCDE), quien se ha dado a la tarea de conjuntar diferentes definiciones, el robo de identidad ocurre cuando alguien adquiere, transfiere, posee o utiliza información de una persona física o jurídica de forma no autorizada con la intención de cometer fraude u otros delitos. El robo de identidad no solo conlleva un daño económico; además, las víctimas pueden ver dañada su reputación e imagen, siendo la recuperación del buen nombre una tarea compleja que lleva tiempo y un importante desembolso económico.

No se debe de olvidar que aun cuando no existe disposición concreta en nuestra legislación federal, el artículo 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, establece que “nadie será objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o correspondencia, ni ataques a su honra o a su reputación. Toda persona tiene derecho a la protección de la Ley contra tales injerencias o ataques”, por lo que podríamos afirmar que es un derecho humano protegido por nuestra constitución.

Cabe señalar que en diferentes códigos penales estatales se tipifica la usurpación de identidad como delito, y en ellos se establece que la conducta que desarrolle el sujeto activo debe ser con fines ilícitos.

No obstante, en las siguientes entidades se encuentra regulada la suplantación en estos términos:

Usurpación como delito fiscal

El artículo 110 refiere conductas tipificadas como supuestos de suplantación de identidad mediante cualquier medio físico, documental, electrónico, óptico, magnético o cualquier clase de tecnología o uso de prestanombres para la inscripción en el RFC.

Así se señala una sanción de tres meses a tres años de prisión a quién: mediante cualquier medio físico, documental, electrónico, óptico, magnético o cualquier clase de tecnología, suplante la identidad, representación o personalidad de un contribuyente; otorgue su consentimiento para llevar a cabo la suplantación de su identidad; o incite a una persona física a inscribirse en el RFC para utilizar sus datos indebidamente.

Si bien el propósito de este cambio es positivo al castigar conductas que son utilizadas generalmente para el lavado de dinero, la redacción resulta ambigüa y controversial.

Identidad o personalidad

Dichos conceptos no son sinónimos. La identidad es el conjunto de rasgos propios de un individuo que lo caracteriza frente a los demás y por tanto lo distingue (nombre, apellido, lugar de nacimiento, etc.). A la prueba de identidad se le denomina identificación, por tanto, es la demostración y materialización de todas las características de la identidad. Este concepto va dirigido a la persona.

Al estado le interesa individualizar al sujeto para atribuirle derechos y obligaciones, es decir otorgarle personalidad jurídica. En consecuencia, la personalidad es la aptitud reconocida por la ley para ser sujeto de derechos y obligaciones.

Entonces cuando se menciona suplantar la identidad, nos referimos a utilizar los datos característicos de una persona como propios o falsear una identificación. Pero cuando se trate de suplantar la personalidad hablamos de utilizar identificaciones falsas para obtener algún efecto jurídico.

En ninguna disposición del propio código o del derecho federal común se indica que se entiende como suplantación de la identidad y qué diferencia habría con la de suplantar la personalidad.

De igual manera tampoco se indica si esta suplantación deba tener como objetivo específico perjudicar al fisco, aun cuando el artículo 92 del código tributario señala que en los delitos previstos en ese ordenamiento la SHCP es víctima o ofendida.

La falta de técnica legislativa es evidente, ya que al establecerse el tipo penal se da una descripción objetiva que tiene como núcleo la determinación del tipo, en este caso “suplantar”, pero junto a este núcleo deberían aparecer referenciados el sujeto pasivo, lo que en este supuesto no queda claro. Lo que podría vulnerar el principio de legalidad.

Consentir o no consentir

El segundo supuesto, de otorgar el consentimiento para llevar a cabo la suplantación de la identidad del contribuyente, el sujeto activo sería el contribuyente aun cuando sería este al que se suplantaría, pero no se indica cuál sería objeto de otorgar ese consentimiento o la afectación del fisco. Aquí estaríamos ante el típico prestanombres, pero esta actividad para considerarse penalmente perseguible debería tener un fin ilícito cuya afectación sería la hacienda pública, esto para estar debidamente regulada, otorgar seguridad jurídica y respetar el principio de legalidad.

Al tener un tipo penal tan abierto, cualquiera puede incurrir de buena fe en la conducta regulada; por ejemplo, si consideramos que como parte de la personalidad se encuentra la firma, si se otorga el consentimiento (el cual no necesariamente debe ser expreso, por no exigirlo así la disposición), para que el contador utilice la e.firma para rubricar una declaración, estaría la conducta tipificada como delito, por no contemplarse alguna otra condicionante.

La transición del mundo analógico al digital afecta a todos los participantes, por lo que es necesario dar respuesta a las exigencias jurídicas insoslayables, en especial en lo que se refiere a la identidad, pero siempre respetando los derechos fundamentales de los ciudadanos. Además, el estado debe trabajar más en evitar la vulnerabilidad y en la plena identificación de los usuarios de sus sistemas.

Comentario final

La reforma al CFF cerró el círculo para que los contribuyentes sean más fiscalizados, incluso se añadieron puntos que generan suspicacia debido a las lagunas que dejan para su correcta comprensión.