Una de las fuentes de empleo más importantes del país es la industria de la construcción, la cual ha gozado durante varios años de ciertos estímulos fiscales en materia del ISR.
El L.C. Miguel A. Delgado Casillas, Socio de Impuestos de la Firma García, Zierold y Cía SC, realiza un análisis del tratamiento fiscal de esta rama económica.
Las principales ventajas que presenta el régimen de construcción respecto a cualquier otra persona moral son:
- la acumulación de los ingresos que permite la causación del ISR con base en el flujo de efectivo (en términos generales) y no bajo el esquema de devengado, y
- deducciones estimadas que otorgan una disminución importante sobre los ingresos
Contrato de obra
Generalmente la industria de la construcción emplea la figura del “contrato de obra” como eje principal en el desarrollo de su actividad. Dicho contrato es aquel por el que una de las partes (“el contratante”) se obliga a pagar un precio, y la otra (“la contratista”) se compromete a construir o ejecutar una edificación específica en un tiempo determinado.
Existen dos tipos de obra en función del sector al cual va dirigida:
- pública, y
- privada
En ambos casos las constructoras cuentan con diversas formas de cobro o cotización; y los contratos pueden celebrarse en cualquiera de las modalidades siguientes:
| A precio alzado |
A precios unitarios |
La constructora se obliga a realizar una obra mueble o inmueble por un precio fijo, en la que se suministra la mano de obra y los materiales para su ejecución y a su vez soporta los riesgos en la realización de la misma (salvo la morosidad del dueño –“el contratante”– en recibir el inmueble o convenio expreso en contrario) |
En este caso, el dueño –“el contratante”– de la edificación se compromete a pagar a la constructora una remuneración fijada por unidad terminada; esto es, el inmueble a construir es dividido en partes y se cobra según el avance estimado o en función de metros, etapas o partes en que se hubiera dividido la obra; además es posible pactar el ajuste del precio de los insumos en función de las variaciones del mercado. Los riesgos a cargo de la constructora son traspasados al dueño conforme son concluidas y recibidas las etapas de la obra |
Identificación del régimen fiscal
Es importante distinguir el tipo de contrato que se está celebrando porque de ello depende la forma y el momento en que deben acumularse los ingresos y los anticipos que se obtienen. Por ejemplo, existen casos en que los contratos de obra mueble se confunden con los de enajenación, lo que llevaría a tener distintos momentos de acumulación de los ingresos.
En la mayoría de los supuestos, ubican el contrato de obra referido a la construcción de un inmueble, lo cual es incorrecto, ya que dicho contrato puede celebrarse también para la fabricación de una obra mueble.
La principal diferencia entre un contrato de obra y uno de compraventa radica en que el primero, el constructor se obliga a fabricar un bien mueble o inmueble, conforme a las especificaciones solicitadas por el contratante, aportando para ello los materiales requeridos, mientras que en el segundo, los bienes objeto del contrato, son fabricados o elaborados bajo las especificaciones del propio fabricante.
En este caso, resulta aplicable la tesis de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) a través de la cual se estableció claramente la diferencia de existencia entre un contrato de obra a precio alzado y uno de compraventa, misma que se transcribe a continuación:
CONTRATO DE OBRA A PRECIO ALZADO. SU DIFERENCIA CON EL DE COMPRAVENTA.- La diferencia esencial que existe entre un contrato de obra a precio alzado, que tipifica el artículo 2616 del Código Civil para el Distrito y Territorios Federales, y el contrato de compraventa definido por el artículo 2248 del mismo Código Civil, consiste en que, en el primero, el contratante se obliga a hacer, construir o fabricar una cosa conforme a determinadas especificaciones previamente señaladas por el contratante y aportando para ello los materiales necesarios, mientras que en el segundo el vendedor sólo se obliga a dar o aportar bienes cuyas especificaciones están previamente determinadas o las determina el mismo y no el comprador.
Revisión fiscal 583/66. Industria Eléctrica de México, SA. 21 de junio de 1967. cinco votos. Ponente José Rivera Pérez Campos.
Veáse Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta Sexta Época, Tercera Parte, Volumen CXXXII, p. 107, Tesis rubro “INGRESOS MERCANTILES, EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE, AL CONTRATO DE OBRAS CON DEPENDENCIAS OFICIALES. LA FABRICACION DE MATERIAL DE ACUERDO CON ESPECIFICACIONES PROPUESTAS POR QUIEN LO ENCARGA, QUEDA COMPRENDIDA.”
Volumen CXXXVI, página 28, tesis de rubro “INGRESOS MERCANTILES, LEY DEL IMPUESTO SOBRE. LOS CONTRATOS DE COMPRAVENTA DE ORGANISMOS GUBERNAMENTALES Y DESCENTRALIZADOS, NO ESTAN INCLUIDOS EN LA EXENCION DE LA FRACCION XVIII DE SU ARTICULO 18.”
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Sexta Época, Volumen CXX, Tercera Parte, p. 25, Materia Civil, Tesis Aislada, Registro 265357, junio de 1967.
El contrato de obra a precio alzado está regulado en el Código Civil Federal en los artículos 2616 a 2645 que establecen las reglas aplicables al empresario que dirige la obra y pone los materiales; las obligaciones y responsabilidades de ambas partes; el precio de la obra que pagará el dueño de la misma, así como la intervención de peritos en caso de que no hubiera plano, diseño y presupuesto y se dé alguna dificultad entre las partes.
Cabe señalar el pronunciamiento de la otrora Tercera Sala de la SCJN, en el que define el contrato de obra a precio alzado:
CONTRATO DE OBRAS A PRECIO ALZADO.- El artículo 2616 del Código Civil para el Distrito y Territorios Federales, establece: El contrato de obras a precio alzado, cuando el empresario dirige la obra y pone los materiales, se sujetará a las reglas siguientes. De esto puede decirse que el contrato de obra es aquél por el que una persona (llamada empresario o contratista) se obliga a ejecutar una obra en beneficio de otra, quien se obliga a pagar por ella un precio cierto. El objeto de este contrato es la obra concluida y ejecutada; el trabajo es factor importante en él, pero no es más que el medio de llegar hasta la conclusión de la obra. El diverso artículo 2606 dispone que el que presta y el que recibe los servicios profesionales pueden fijar, de común acuerdo, retribución debida por ellos. Este precepto se refiere al contrato de servicios profesionales. Ahora bien, si en un caso el actor se obliga a ejecutar una obra en beneficio del demandado, quien se obligó a pagar por ella determinado precio, y para esto, el demandante presentó al demandado el presupuesto o las especificaciones que sirven de base para la obra construida y además, el actor presenta planos para la ejecución de la obra, estos elementos son los que constituyen el contrato.
Amparo directo 1072/72. Jacobo Nates Winers. 18 de octubre de 1973. 5 votos. Ponente: Mariano Ramírez Vázquez.
(Énfasis añadido)
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Séptima Época, Volumen 58, Tercera Sala, Cuarta Parte, p. 17, Materia Civil, Tesis Aislada, Registro 241819, octubre de 1973
Ingresos
El artículo 5o. del CFF precisa que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones son de aplicación estricta.
Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago.
El numeral 17, segundo párrafo de la LISR, prevé que los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, deben acumular los ingresos provenientes de dichos contratos, en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se tienen que acumular hasta que sean efectivamente pagados.
Por su parte, los contribuyentes que celebren otros contratos de obra en donde se obliguen a ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseño y presupuesto, deben considerar que obtienen los ingresos en la fecha en la que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos tienen que acumularse hasta que sean efectivamente pagados, o cuando no estén constreñidos a presentarlas o la periodicidad de su presentación sea mayor a tres meses, considerarán como ingreso acumulable el avance trimestral en la ejecución o fabricación de los bienes relativos a la obra.
Los ingresos acumulables por los contratos de obra indicados, se disminuyen con la parte de los anticipos, depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiera acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o avance.
Son ingresos acumulables, además de los ya señalados, cualquier pago recibido en efectivo, bienes o servicios, ya sea por concepto de anticipos, depósitos o garantías del cumplimiento de cualquier obligación, entre otros.
Es importante mencionar, que los contribuyentes dedicados a la construcción y para otros tipos de obra (mueble) no deben acatar lo dispuesto en el ordenamiento 17, primer párrafo de la LISR, dado que se trata de una “regla general”; en tanto que el momento señalado en su segundo párrafo, es una “regla particular”; en virtud de ello, la acumulación de los ingresos para los citados contribuyentes, es en atención al avance de obra y sobre la base del flujo de efectivo.
Deducciones
El artículo 30 de la LISR, establece que los contribuyentes que se dediquen a llevar a cabo desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos de lotes, así como los que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo y los prestadores de servicios de tiempo compartido, pueden realizar una deducción con base en las estimaciones que efectúen respecto de sus costos, en lugar de la deducción real en el ejercicio en que inicie la obra, debiéndola ajustar a las erogaciones reales durante el periodo de ejecución de dicha obra; lo que les permite anticipar la deducción en el ejercicio, aunque deban ajustarla con base en las erogaciones reales que se realicen a futuro, hasta el término de la obra.
La opción consiste en aplicar las erogaciones estimadas de costos directos e indirectos de la obra, en los ejercicios en que se obtengan los ingresos, en lugar de respetar los plazos para efectuar las deducciones que establecen los artículos 25 y 27 de la LISR, sin considerar dentro de estas:
- la deducción de inversiones
- los pagos por remuneraciones pagadas (salarios), y
- los gastos de operación y financieros
Las inversiones y el pago de salarios se harán bajo las reglas previstas en materia de costo de lo vendido; es decir, en la medida en que se acumulen los ingresos correspondientes, se deducirán.
Manejo del IVA
En materia del IVA, se establece que no se pagará este por la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación o ampliación de esta, así como la instalación de casas prefabricadas utilizadas para este fin, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.
Lo anterior a excepción de unidades habitacionales, porque no se consideran parte de las mismas, aquellas instalaciones y obras de urbanización, mercados, escuelas y centros o locales comerciales, conforme a lo señalado en el artículo 29 del RLIVA.
Caso práctico
Para una mejor comprensión del tratamiento de los contratos de obra para el ISR considérese el siguiente supuesto.
La empresa “Contructora del Oriente, SA de CV” inició la construcción de un centro comercial en 2018, y pactó como valor del contrato la cantidad de $22,150,000.00 y desea conocer la base gravable para el ISR. Los ingresos se obtendrán conforme al plan de pagos siguiente:
Integración del Ingreso Acumulable
| Fecha de pago |
Concepto |
Importe |
|
| |
|
Parcial |
Total |
| Julio 2018 |
Anticipo |
$2,350,000.00 |
$2,350,000.00 |
| Enero a diciembre 2019 |
Por cada estimación bimestral (considerando seis periodos) |
1,800,000.00 |
10,800,000.00 |
| Enero a agosto 2020 |
Por cada estimación bimestral (considerando cuatro periodos) |
2,250,000.00 |
9,000,000.00 |
| |
Importe total del ontrato obra |
|
$22,150,000.00 |
Ejercicio de inicio de la obra
Para ejercer la opción de deducir los costos directos e indirectos, es imprescindible que la constructora presente ante el SAT un aviso en donde manifieste que opta por lo dispuesto en el artículo 36 de la LISR. El plazo aplicables es dentro de los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, según corresponda, por cada una de las obras por las cuales pretenda ejercerse dicha opción, conforme a la ficha de trámite “30/ISR Aviso de opción para deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos o indirectos de obras o de la prestación del servicio”(Anexo 1-A, RMISC, DOF 18 de enero 2018).
Si decide tomar este método en una fecha posterior a los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, puede presentarse el aviso, dentro del mes siguiente a aquel en el que presenten las declaraciones anuales complementarias derivadas del ejercicio de la opción, manifestando la fecha y el número de operación que corresponda a cada una de dichas declaraciones (regla 3.3.3.9., RMISC 2018).
Una vez aplicada la opción no podrá cambiarse. Cabe resaltar que omitir la presentación del aviso es causa suficiente para la improcedencia de la deducción de los costos estimados (art. 30, último párrafo, LISR).
A continuación se muestra el escrito libre que presentó la empresa en el 2018, en los 15 días siguientes de la firma del contrato de obra:
Costos 2018
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2018
| |
|
|
Estimación |
|
| |
Concepto |
Importe |
Sí |
No |
| |
Materiales |
$6,622,700.00 |
$6,622,700.00 |
$0.00 |
| Más: |
Sueldos y salarios (construcción) |
2,413,000.00 |
0.00 |
2,413,000.00 |
| Más: |
Previsión social (construcción) |
560,000.00 |
0.00 |
560,000.00 |
| Más: |
Sueldos y salarios (personal administrativo) |
628,000.00 |
0.00 |
628,000.00 |
| Más: |
Previsión social (personal administrativo) |
150,000.00 |
0.00 |
150,000.00 |
| Más: |
Gastos de administración |
1,114,300.00 |
0.00 |
1,114,300.00 |
| Más: |
Gastos de ventas |
923,450.00 |
0.00 |
923,450.00 |
| Más: |
Gastos financieros (1) |
614,000.00 |
0.00 |
614,000.00 |
| Más: |
Depreciación de maquinaria y equipo |
$289,500.00 |
0.00 |
$289,500.00 |
| Igual: |
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2018 |
$13,314,950.00 |
$6,622,700.00 |
$6,692,250.00 |
Nota: (1) Intereses bancarios
Factor de deducción estimado 2018
| |
Concepto |
Importe |
| |
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2008 |
$6,622,700.00 |
| Entre: |
Ingreso total correspondiente al inicio de la obra |
$22,150,000.00 |
| Igual: |
Factor de deducción estimado 2018 |
0.2990 |
La aplicación del factor al cierre del ejercicio fiscal de 2018 es:
Erogaciones estimadas en el ejercicio 2018
| |
Concepto |
Importe |
| |
Ingresos acumulables en el ejercicio que inicio la obra |
$2,350,000.00 |
| Por: |
Factor de deducción estimado |
0.2990 |
| Igual: |
Erogaciones estimadas en el ejercicio 2018 |
$702,650.00 |
Con base en los datos y la conclusión del primer ejercicio (inicio de la obra 2017), el cierre fiscal en 2018, es:
ISR a cargo 2018
| |
Concepto |
Parcial |
Total |
| |
Ingresos |
|
$2,350,000.00 |
| Menos: |
Deducción estimada |
|
702,650.00 |
| Menos: |
Otros gastos |
|
750,637.44 |
| |
Sueldos y salarios (construcción) |
$205,769.93 |
|
| |
Sueldos y salarios (personal administrativo) |
57,469.02 |
|
| |
Subtotal de sueldos y salarios gravados |
263,238.94 |
|
| |
Previsión social (construcción) |
49,272.93 |
|
| |
Previsión social (personal administrativo) |
12,515.90 |
|
| |
Subtotal de previsión social |
61,788.83 |
|
| |
Gastos de administración |
139,579.20 |
|
| |
Gastos de ventas |
114,700.50 |
|
| |
Gastos financieros |
74,829.96 |
|
| |
Depreciación de maquinaria y equipo |
$96,500.00 |
|
| Igual: |
Base |
|
$896,712.56 |
| Por: |
Tasa |
|
30 % |
| Igual: |
ISR a cargo |
|
$269,013.77 |
Siguientes ejercicios
De conformidad con el tercer párrafo del artículo 30 de la LISR, la constructora debe recalcular el factor de deducción total, con base en la información que se tenga al cierre de cada ejercicio. Por ello, al cierre del 2019, se tiene la siguiente estimación:
Costos 2019
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2019
| |
|
|
Estimación |
|
| |
Concepto |
Importe |
Sí |
No |
| |
Materiales |
$6,230,000.00 |
$6,230,000.00 |
$0.00 |
| Más: |
Sueldos y salarios (construcción) |
2,156,900.00 |
0.00 |
2,156,900.00 |
| Más: |
Previsión social (construcción) |
514,780.00 |
0.00 |
514,780.00 |
| Más: |
Sueldos y salarios (personal administrativo) |
598,000.00 |
0.00 |
598,000.00 |
| Más: |
Previsión social (personal administrativo) |
131,600.00 |
0.00 |
131,600.00 |
| Más: |
Gastos de administración |
1,096,300.00 |
0.00 |
1,096,300.00 |
| Más: |
Gastos de ventas |
890,000.00 |
0.00 |
890,000.00 |
| Más: |
Gastos financieros (1) |
634,000.00 |
0.00 |
634,000.00 |
| Más: |
Depreciación de maquinaria y equipo |
289,500.00 |
0.00 |
289,500.00 |
| Igual: |
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2019 |
$12,541,080.00 |
$6,230,000.00 |
$6,311,080.00 |
Nota: (1) Intereses bancarios
Factor de deducción estimado 2019
| |
Concepto |
Importe |
| |
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2019 |
$6,230,000.00 |
| Entre: |
Ingreso total correspondiente al inicio de la obra |
$22,150,000.00 |
| Igual: |
Factor de deducción estimado 2019 |
0.2813 |
La aplicación del factor al cierre del ejercicio fiscal de 2019 es:
Erogaciones estimadas en el ejercicio 2019
| |
Concepto |
Importe |
| |
Ingresos acumulables en el ejercicio que inicio la obra |
$10,800,000.00 |
| Por: |
Factor de deducción estimado |
0.2813 |
| Igual: |
Erogaciones estimadas en el ejercicio 2019 |
$3,038,040.00 |
ISR de 2019
Es importante aclarar que no se muestra la actualización de la declaración complementaria del ejercicio de 2018, dado que el factor de deducción estimada disminuyó con respecto al determinado para 2019.
ISR a cargo
| |
ISR |
Parcial |
Total |
| |
Ingresos |
|
$10,800,000.00 |
| Menos: |
Deducción estimada |
|
3,038,040.00 |
| Menos: |
Otros gastos |
|
2,567,613.53 |
| |
Sueldos y salarios (construcción) |
$775,938.84 |
|
| Más: |
Sueldos y salarios (personal administrativo) |
216,710.19 |
|
| Igual: |
Subtotal de sueldos y salarios gravados |
$992,649.03 |
|
| |
Previsión social (construcción) |
185,803.54 |
|
| Más: |
Previsión social (personal administrativo) |
47,196.28 |
|
| Igual: |
Subtotal de previsión social |
$232,999.82 |
|
| |
Gastos de administración |
528,768.00 |
|
| |
Gastos de ventas |
434,520.00 |
|
| |
Gastos financieros |
282,176.68 |
|
| |
Depreciación de maquinaria y equipo |
$96,500.00 |
|
| Igual: |
Base |
|
$5,194,346.47 |
| Por: |
Tasa |
|
30 % |
| Igual: |
ISR a cargo |
|
$1,558,303.94 |
Para el ejercicio en que se terminen de acumular los ingresos.
Costos 2020
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2019
| |
|
|
Estimación |
|
| |
Concepto |
Importe |
Sí |
No |
| |
Materiales |
$6,435,000.00 |
$6,435,000.00 |
$0.00 |
| Más: |
Sueldos y salarios (construcción) |
2,134,000.00 |
0.00 |
2,134,000.00 |
| Más: |
Previsión social (construcción) |
511,000.00 |
0.00 |
511,000.00 |
| Más: |
Sueldos y salarios (personal administrativo) |
596,000.00 |
0.00 |
596,000.00 |
| Más: |
Previsión social (administrativos) |
129,800.00 |
0.00 |
129,800.00 |
| Más: |
Gastos de administración |
1,091,700.00 |
0.00 |
1,091,700.00 |
| Más: |
Gastos de ventas |
897,000.00 |
0.00 |
897,000.00 |
| Más: |
Gastos financieros (1) |
710,000.00 |
0.00 |
710,000.00 |
| Más: |
Depreciación de maquinaria y equipo |
289,500.00 |
0.00 |
289,500.00 |
| Igual: |
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2020 |
$12,794,000.00 |
$6,435,000.00 |
$6,359,000.00 |
Nota: (1) Intereses bancarios
ISR a cargo 2020
| |
ISR |
Parcial |
Total |
| |
Ingresos |
|
$9,000,000.00 |
| Menos: |
Compras de materiales pendientes de aplicar |
|
2,391,131.98 |
| Menos: |
Otros gastos |
|
3,013,269.74 |
| |
Sueldos y salarios (construcción) |
$1,152,291.23 |
|
| Más: |
Sueldos y salarios (personal administrativo) |
321,820.79 |
|
| Igual: |
Subtotal de sueldos y salarios gravados |
$1,474,112.02 |
|
| |
Previsión social (construcción) |
275,923.53 |
|
| Más: |
Previsión social (personal administrativo) |
70,087.82 |
|
| Igual: |
Subtotal de previsión social |
$346,011.35 |
|
| |
Gastos de administración |
371,951.44 |
|
| |
Gastos de ventas |
305,654.54 |
|
| |
Gastos financieros |
419,040.39 |
|
| |
Depreciación de maquinaria y equipo |
$96,500.00 |
|
| Igual: |
Base |
|
$3,595,598.28 |
| Por: |
Tasa |
|
30 % |
| Igual: |
ISR a cargo |
|
$1,078,679.48 |
Conforme al numeral 30, sexto párrafo de la LISR, se deberán comparar las erogaciones reales contra las estimaciones efectuadas, sin embargo, para estos efectos no presentamos la actualización de los ejercicios fiscales concluidos de 2018 y 2019, dado que de la comparación de erogaciones reales contra las estimadas, no resulta ISR.
Conclusiones
El ejercicio de la opción para deducir las erogaciones estimadas y no las reales, debe analizarse bajo la posibilidad de anticipar las deducciones reales en el ejercicio en que se acumulan los ingresos; pero, deben ajustarse a las erogaciones reales en cada obra. Es importante decir, que no se trata de una deducción ciega, sino de una anticipada que, en un momento determinado, significaría diferir el pago del ISR correspondiente, pero nunca su disminución total.
Este tratamiento tiene sus ventajas en lo que corresponde al flujo de efectivo, dado que se logra capitalizar durante el periodo de la obra al contribuyente, además se puede pagar hasta que tengan los recursos para hacerlo y no antes, como normalmente sucede con otras personas morales que se dedican a otras actividades.
