En el presente artículo, los licenciados Jorge Narváez Hasfura y Javier Ordoñez Namihira, Socio Internacional y Asociado Senior ambos de Baker & McKenzie abordan el impuesto sobre la renta corporativo aplicable a partir del 1o. de enero de 2018 a nivel federal en los Estados Unidos de América (EUA) a una tasa del 21 %1 para efectos de analizar las implicaciones desde el punto de vista fiscal en México y determinar, en específico, si los ingresos generados por residentes nacionales a través de entidades o figuras jurídicas en ese otro país deben considerarse ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente (REFIPRE) con las consecuencias que esto implica.
Preámbulo
En términos de la LISR las personas físicas y morales residentes en territorio nacional (contribuyentes) están obligados al pago del impuesto respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan2.
Asimismo, tratándose de inversiones o participación en entidades o figuras jurídicas extranjeras, los contribuyentes se encuentran obligados a reconocer los ingresos generados a través de aquellas cuando estén sujetos a un REFIPRE en el país o jurisdicción en el que fueron constituidas, o bien, cuando se generen ingresos vía entidades o figuras jurídicas extranjeras transparentes para efectos fiscales3 con independencia de la tasa efectiva4.
En estos casos, los ingresos deben reconocerse aun y cuando no sean efectivamente distribuidos al contribuyente, de ahí el régimen anti-diferimiento que establece el marco normativo en comento.
En consecuencia, además de estar constreñidos al pago del ISR en México por ingresos sujetos a REFIPRE’s, los pagadores de impuestos están compelidos a cumplir con las obligaciones de reporte previstas en la LISR mediante declaración informativa en febrero de cada año sobre los ingresos generados en el ejercicio inmediato anterior5.
Análisis e Interpretación
¿Qué es un REFIPRE?
De conformidad con la LISR, son ingresos sujetos a ese esquema los no gravados en el extranjero o de estarlo, se encuentren sujetos a un ISR inferior al 75 % del gravamen que se causaría y pagaría en México, en los términos aplicables a personas morales o físicas, según corresponda6.
De ahí que, para determinar si los ingresos obtenidos mediante dichas entidades o figuras jurídicas están sujetos a un REFIPRE se debe realizar un análisis transaccional (teniendo en cuenta la utilidad o pérdida a partir de todas las operaciones efectuadas) atendiendo al impuesto efectivamente causado y pagado en el extranjero.
Ello implica que el contribuyente conozca:
- cuál es el monto del impuesto sobre la renta que la entidad o figura pagó en el extranjero correspondiente al monto de la transacción en la cual se está detectando el ingreso del contribuyente; y
-
¿Disminución del ISR corporativo=REFIPRE?
El sistema tributario en EUA en materia de ISR aplica tanto a nivel federal como local, con lo cual puede darse el caso que una entidad legal estimada contribuyente en dicho país, esté obligada al pago del impuesto sobre sus ingresos únicamente a la tasa del 21 %, en el ámbito federal, o bien, dependiendo del estado en donde realice sus operaciones, también deba pagar un ISR adicional según la legislación local.
Por ejemplo, tratándose de ingresos generados por transacciones mercantiles en Florida, por regla general, la tasa del ISR es del 5.5 %7, con lo cual, combinado con el ISR federal, una entidad legal en EUA puede llegar a tributar sobre sus ingresos a una tasa aproximada total del 26 %.
Tomando como base el ISR para personas morales en México a una tasa efectiva del 30 %, a manera de guisa, si el ISR efectivamente pagado por la corporación en EUA es únicamente el aplicable a nivel federal dichos ingresos son sujetos a REFIPRE, pues claramente es inferior a 22.5 % frente al tributo que una empresa causaría y pagaría en territorio nacional.
En estos casos, los ingresos serán gravables para el contribuyente en el ejercicio en el que se generen en la proporción de su participación directa o indirecta promedio por día en dicho año en la entidad o figura jurídica en EUA que los perciba, aun cuando no los hubiese distribuido, y serán objeto de reporte ante las autoridades fiscales mexicanas.
No obstante, las reglas anti-diferimiento obligan a considerar el monto del ISR que cubrió la entidad o figura jurídica en el extranjero, sin distinguir si el ISR a tomarse en cuenta debe ser a nivel federal, local, o a otro.
Por lo tanto, es válido concluir que la comparación del ISR efectivamente causado y pagado en EUA con el ISR que se causaría y pagaría en México debe hacerse atendiendo al impuesto federal, estatal, municipal o a cualquier otro nivel que la entidad o figura pagó en EUA por sus operaciones, siempre y cuando el gravamen previsto en el ámbito local se trate de un ISR como lo es el de Florida.
El hecho de tomar en cuenta el ISR federal y local que pagaría una compañía legal constituida en EUA que opere en Florida, o en cualquier otro estado que contemple un ISR para aquellas, es congruente con el requisito formal para comprobar si los ingresos se encuentran o no sujetos a REFIPRE’s8, ya que basta con que el contribuyente cuente con una “copia de la declaración del último ejercicio del ISR o su equivalente de la entidad o figura jurídica foránea, acompañada del acuse de recibo emitido por las autoridades fiscales respectivas y de la documentación para demostrar que dicho impuesto fue efectivamente pagado”, o bien, con “una certificación emitida por una firma internacional, en la cual se precise la forma en la que se causó y pagó el tributo correspondiente en el extranjero”.
Postura del fisco federal
En fechas recientes, el SAT emitió un comunicado9 mediante el cual se pronunció sobre la hipótesis de que los ingresos generados por los contribuyentes vía entidades o figuras jurídicas en EUA se consideren o no sujetos a REFIPRE en términos de la LISR y concluyó en sentido afirmativo en cuanto a la necesidad de estimar impuestos locales efectivamente pagados en EUA con el fin de determinar si los ingresos están o no afectos a dicho esquema.
Lo anterior, confirma la interpretación descrita en párrafos precedentes.
Conclusión
En atención al análisis de las disposiciones señaladas y su interpretación jurídica, es importante que los contribuyentes que actualmente obtengan ingresos mediante una entidad legal o figura jurídica en EUA realicen el estudio de cada operación, tomando en cuenta la utilidad o pérdida generada por todas las transacciones, y confirmen si además del ISR aplicable al 21 % a nivel federal sobre los recursos de la entidad o figura jurídica está sujeta a un ISR local.
De ser ese el caso, será necesario comparar el ISR efectivamente causado y pagado en EUA en el ámbito federal, estatal, municipal o a cualquier otro nivel con el ISR que se causaría y pagaría en México con el fin de determinar si el tributo realmente erogado está por debajo del umbral del 75 %, por ende, si los ingresos generados están o no sujetos a REFIPRE y así dilucidar si se tiene o no la obligación de acumularlos de manera anticipada y de presentar la declaración anual informativa.
