Ajustes de comparabilidad: búsqueda de consensos

Problemática de la postura del SAT respecto de las contribuciones únicas y valiosas, así como los cambios al rango intercuartil
Jesús Aldrin
L.C. MBA y MGM de QCG Transfer Pricing Practice

El 15 de enero de 2019 en la Universidad Panamericana Campus Mixcoac de la Ciudad de México, tuvo lugar el foro denominado “Hacia la búsqueda de consensos en materia de ajustes de comparabilidad y criterios no vinculativos”.

Este evento fue organizado como consecuencia de la publicación de aclaraciones en materia de preguntas frecuentes, en relación con la instrumentación de ajustes de comparabilidad en materia de precios de transferencia de fecha 21 de noviembre de 2018, y la publicación en el DOF el 30 de noviembre de 2018 del Anexo 3 “criterios no vinculativos”, en específico los criterios 39/ISR “Reconocimiento de contribuciones únicas y valiosas”. Se consideran prácticas fiscales indebidas, y 40/ISR “Modificaciones al valor de las operaciones con partes relacionadas dentro del rango intercuartil”.

El foro fue atendido técnicamente por los miembros de la Comisión de Precios de Transferencia de la Federación Nacional de Economistas, quienes a través de diversos paneles, analizaron las implicaciones de la postura de la autoridad, que fue representada por Carlos Pérez Gómez Serrano, Administrador Central de Fiscalización de Precios de Transferencia y por Óscar Fernando Trujano Sandoval, Administrador de Precios de Transferencia, quienes con gran disposición proporcionaron sus puntos de vista y debatieron técnicamente sobre cada uno de los aspectos que fueron sometidos a revisión.

Los paneles contaron con la participación de la Administración Central de Precios de Transferencia, representada por el Lic. Carlos Pérez Gómez Serrano, Administrador central de fiscalización de precios de transferencia y por Oscar Fernando Trujano Sandoval, Administrador de precios de transferencia de dicha central.

A continuación, el Lic. Jesús Aldrin Rojas. Gerente y Socio en QCG Transfer Pricing Practice, relata los aspectos relevantes de cada panel.1

Instrumentación de ajustes de comparabilidad

Este panel fue integrado con Carla Herrera de Élan Zaak, Argel Romero de BDO, Allan Pasalagua de Baker Mckenzie, Édgar Antúnez de PWC y Marisol Oregel de RSM como moderadora.

Se analizaron conceptos básicos como el de comparabilidad dos o más transacciones con comparables para efectos de precios de transferencia siempre y cuando entre ellas no existan diferencias significativas que afecten la condición examinada por el método de precios de transferencia (precio o margen); se revisó qué tipo de ajustes de comparabilidad es posible instrumentar en materia de precios de transferencia, y se hicieron consideraciones sobre si los ajustes de comparabilidad en efecto contribuyen a mejorar el análisis de precios de transferencia o si pueden llegar a distorsionar la comparación una vez aplicados.

Finalmente, se razonaron cuáles son las diferencias significativas que pueden tener un impacto en el precio, y por tanto deberían de manera imprescindible ser identificadas y eliminadas mediante la instrumentación del ajuste, y cuáles no son significativas, ya sea por su falta de materialidad o por el nulo impacto en la condición analizada por el método de precios de transferencia empleado.

Posteriormente, se profundizó sobre algunos ajustes de comparabilidad típicamente instrumentados, en especial los de capital de trabajo. Es necesario tomar en cuenta que actualmente, en la instrumentación de métodos de precios de transferencia basados en rentabilidad, como los métodos de precio de reventa, costo adicionado y márgenes transaccionales de utilidad de operación, se habitúa el uso de ajustes de capital de trabajo, a partir de la estimación de que las diferencias entre la entidad analizada y los comparables en los niveles de cuentas por cobrar o por pagar, así como de eventualmente inventarios, pudieran incidir en la rentabilidad de la entidad que lo posee, y que dichas diferencias de existir, tienen que ser cuantificadas y eliminadas.

Sobre este particular, se revisaron las fórmulas de ajuste para eliminar diferencias en capital de trabajo propuestas por el gobierno mexicano2 y las que propone la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en los lineamientos de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones fiscales de 2017. Se identificaron diferencias porcentuales entre las distintas aproximaciones y además se planteó la necesidad de establecer con propiedad las tasas de interés que tendrían que ser empleadas para instrumentar dichos ajustes en atención al costo del capital de los comparables.

Alternativas de discusión al ajuste de riesgo país del SAT

El panel se integró por Carlos Pérez Gómez Serrano, Administrador Central de Fiscalización de Precios de Transferencia del SAT, Ricardo M. Cruz Sánchez de EY, Miguel A. Trejo López de Andersen Tax & Legal y David S. Barrón Tovar de LawBiz Consulting Group y Jesús Aldrin Rojas de QCG Transfer Pricing Practice como moderador.

En la discusión se abordó la propuesta de instrumentación de un ajuste de “riesgo país”, así como algunas posibles alternativas al mismo. Desde el punto de vista de las autoridades fiscales, cuando los contribuyentes emplean métodos de precios de transferencia que comparan sus márgenes de rentabilidad (brutos u operativos) con los obtenidos por terceros independientes, en particular compañías comparables provenientes de economías desarrolladas (como EUA), es necesaria la instrumentación de un ajuste que considere cómo se afectaría la rentabilidad de las comparables si estas hubiesen efectuado operaciones en el país de la entidad bajo análisis (México, para el caso de que la selección de la entidad analizada recaiga en el contribuyente doméstico).

El ajuste propuesto por el SAT se fundamenta en el artículo 179, tercer párrafo de la LISR que indica: “se entiende que las operaciones o las empresas son comparables a la operación analizada cuando no existan diferencias entre estas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad referidos en los métodos previstos en el numeral 180 de dicho ordenamiento, y cuando existan diferencias, estas se eliminen mediante ajustes razonables”.

En consideración a lo anterior, las autoridades fiscales proponen la eliminación de las diferencias en rentabilidad atribuibles a la operación en países con distinto riesgo país a partir de la siguiente fórmula:

ARP
AOPComp * RPMéxico
ARP
Ajuste por riego país
AOP
Activos operativos promedio de la comparable
RP
Riesgo país en México
Aplicación

VentasComp más
ARP

Como se puede apreciar, el factor principal en la fórmula de ajuste es el riesgo país, mismo que cuantifica la posibilidad de incumplimiento en las obligaciones de una nación emergente contra otra, típicamente los EUA. El EMBI –índice elaborado por JP Morgan– (por sus siglas en inglés de emerging market bond index) representa la diferencia de tasa de interés que pagan los bonos denominados en dólares, emitidos por países subdesarrollados, y los bonos del tesoro de los EUA, que se consideran “libres” de riesgo expresado en puntos base. Cuanto más crece el nivel del “riesgo país” mayor es la probabilidad de que ingrese en moratoria de pagos o default.

Tomando en cuenta lo anterior, se externaron los siguientes puntos de vista a la autoridad:

  • el párrafo 3.53 de los Lineamientos de la OCDE indica: “no es apropiado considerar rutinarios e indiscutibles ciertos ajustes de comparabilidad… Los únicos ajustes que deben realizarse son aquellos de los que se espera que mejoren la comparabilidad”
  • las utilidades de las empresas no necesariamente muestran un comportamiento vinculado al EMBI. Es decir, desde el punto de vista económico no hay una correlación positiva entre riesgo y rendimiento en el contexto en el que se plantea el ajuste
  • el ajuste propuesto para todos los casos implicaría para los comparables un incremento en la rentabilidad y no considera (en demérito para el contribuyente) una eventual exposición negativa al riesgo que pudiera llevar inclusive a la obtención de pérdidas
  • En el panel fueron analizadas algunas alternativas al ajuste por riesgo país, entre ellas las siguientes:
  • búsqueda de compañías comparables en economías similares a la mexicana
  • invertir la entidad analizada (en atención a una mayor disponibilidad de información)
  • revisión de la viabilidad del ajuste de riesgo país de manera casuística y mediante un enfoque cuantitativo que permitiera confirmar la correlación riesgo-rendimiento en el sector industrial o de servicios en el que participa el contribuyente

Ajustes dentro del rango intercuartil

En este panel, conformado por Mario Barrera de Thompson Knight, Ricardo Cruz de EY, Guillermo Villaseñor de Sánchez Devanny, Óscar Trujano del SAT y moderado por Yessica Valor de Best Buy se analizaron las implicaciones del criterio 40/ISR/CNV “Modificaciones al valor de operaciones dentro del rango intercuartil”.

A manera de referencia, es necesario considerar que la instrumentación de los métodos de precios de transferencia que contempla el artículo 180 de la LISR, deriva en la obtención de un rango intercuartílico (calculado en los términos propuestos por el numeral 302 del RCFF), que representa los precios o márgenes de utilidad que, en opinión del contribuyente, terceros independientes habrían observado en operaciones comparables. El criterio del SAT es el siguiente:

En el artículo 180, fracciones I a VI de la LISR, se establecen los métodos para determinar los precios por operaciones con partes relacionadas. En el segundo párrafo de dicho artículo se indica que de la aplicación de alguno de los métodos se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables, los cuales se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos y que si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes, pero que en caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes es la mediana de dicho rango (ajuste de precios de transferencia).

Por su parte, el artículo 302 del RLISR indica que para efectos del artículo 180, segundo párrafo de la LISR, el rango de precios, de montos de contraprestaciones o de márgenes de utilidad, se podrá ajustar mediante la aplicación del método intercuartil y también señala que si los precios, montos de contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentran entre el límite inferior y superior a que se refiere este método, se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes.

Conforme a lo anterior se desprende que, cuando existan dos o más operaciones comparables, un ajuste de precios de transferencia es procedente solamente para modificar los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad en operaciones celebradas por el contribuyente con sus partes relacionadas, cuando dichos precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, se encuentren fuera del rango ajustado mediante la aplicación del método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, realizando el ajuste a la mediana de dicho rango; por lo que no es procedente modificar dichos precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, cuando éstos ya se encuentren dentro del rango ajustado con el método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, ya que dicha modificación no tiene por finalidad dar cumplimiento a las disposiciones fiscales aplicables, sino obtener un beneficio indebido al aumentar deducciones o disminuir ingresos del contribuyente residente en territorio nacional.

De lo anterior, se desprende que no existe fundamento legal para llevar a cabo alguna modificación adicional a los precios, montos de las contraprestaciones o márgenes de utilidad, cuando se encuentren dentro del rango ajustado obtenido con el método intercuartil, es decir, dentro del límite inferior y superior a que se refiere el método antes señalado. Por contraparte, el ajuste a los precios de transferencia a que se refiere la regla 3.9.1.1., únicamente es aplicable cuando los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad ya ajustados mediante la aplicación de un método estadístico, se encuentren fuera del rango a que se refiere el artículo 180, segundo párrafo de la LISR o, lo que es lo mismo, fuera del límite inferior y superior a que se refiere el método intercuartil, establecido en el artículo 302 del Reglamento de la LISR.

De dicho criterio, se desprende que las autoridades fiscales mexicanas consideran una práctica fiscal inadecuada, la revalorización de transacciones que ya se encontraban dentro de los parámetros propuestos por el rango intercuartílico, a puntos extremos en el rango, para maximizar ingresos o deducciones intercompañía, salvo en los casos establecidos por el propio criterio.
La desatención al criterio puede implicar para el contribuyente el desconocimiento de los efectos de la transacción, con las repercusiones que resulten en su base gravable. En la discusión técnica entre los participantes del panel y la autoridad, se hicieron varias reflexiones, en relación con la temporalidad de este tipo de operaciones y el efecto que tendrían con la postura del fisco federal.
El panel concluyó que, en principio, los ajustes al interior del rango son permitidos siempre y cuando se hagan de manera previa al cierre del ejercicio fiscal, pero si estos se efectúan entre el 1o. de enero y el 31 de marzo, fecha de presentación de la declaración anual, tendrían que observar las reglas 3.9.1.1. a 3.9.1.5. de la RMISC.
Las autoridades fiscales alertaron sobre los ajustes al valor de las contraprestaciones hechos con posterioridad a la fecha de la presentación de la declaración anual, en consideración al efecto que potencialmente pudieran tener en la erosión de la base gravable de los contribuyentes.
De igual forma, se previno sobre la necesidad de presentación de la declaración informativa de operaciones relevantes en los casos previstos en el formato 76 “declaración de operaciones relevantes” y en atención a la regla 2.8.1.17 de la RMISC.

Contribuciones únicas y valiosas

El último panel, fue conformado por Fernando Pliego de Grant Thornton, Yoshio Uehara de Chévez Ruiz Zamarripa, Jesús Aldrin Rojas de QCG Transfer Pricing Practice, Óscar Trujano del SAT y Guillermo Villaseñor de Sánchez Devanny, como moderador. En este se analizó el criterio 39/ISR/CNV del tenor literal siguiente:

Reconocimiento de contribuciones únicas y valiosas. Deben reconocerse en los análisis de precios de transferencia para demostrar que, en operaciones celebradas con partes relacionadas, los ingresos acumulables y deducciones autorizadas fueron determinados considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII; 76-A, fracción II y último párrafo; 90, penúltimo párrafo; 110, fracción XI y 179, primer párrafo de la LlSR señala que tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas, éstos deberán determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Para tales efectos, el artículo 180 de la LISR, establece los métodos que los contribuyentes deberán aplicar, tales como: método de precio comparable no controlado, método de precio de reventa, método de costo adicionado, método de partición de utilidades, método residual de partición de utilidades y método de márgenes transaccionales de utilidad de operación.

El mismo artículo señala que de la aplicación de alguno de estos métodos se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. Por su parte, el tercer párrafo del artículo 179 de la LISR señala que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre estas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 180 de la LISR y cuando existan dichas diferencias, estas se eliminen mediante ajustes razonables; y que para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta, las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones de cada una de las partes involucradas en la operación, entre otros elementos señalados en las fracciones del mencionado tercer párrafo del artículo 179. Asimismo, en el último párrafo del artículo 179, se establece que, para la interpretación de lo dispuesto en la LISR para las empresas multinacionales, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE, en la medida que sean congruentes con las disposiciones de dicha ley y de los tratados celebrados por México.

Conforme a las disposiciones y las Guías antes referidas, en el análisis de las funciones, actividades, activos y riesgos, los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas deben identificar y considerar las contribuciones valiosas, las cuales se entienden como aquellas condiciones o atributos del negocio que generan valor de manera significativa y que implican la expectativa de generar mayores beneficios económicos futuros de los que se esperaría en su ausencia, tales como intangibles creados o utilizados, o factores de comparabilidad que definen alguna ventaja competitiva del negocio, incluyendo las actividades de desarrollo, mejora, mantenimiento, proyección y/o explotación de intangibles.

En este sentido, si de la aplicación de los métodos a que hace mención el artículo 180 de la LISR resultan diferencias en los elementos de comparabilidad entre la operación o la parte analizada y la(s) potencial(es) operación(es) o empresa(s) propuesta(s) como comparable(s) que se determinan a partir de contribuciones únicas y valiosas, tales diferencias afectarán significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los citados métodos, al provenir de contribuciones únicas y valiosas, por lo que sería técnicamente incorrecto considerar a las referidas operaciones o empresas como comparables. En virtud de lo anterior, para dar simetría a la comparación de las operaciones, los contribuyentes deben considerar sus contribuciones únicas y valiosas, así como las de las empresas con las que se comparan.

Por lo anterior, se consideran prácticas fiscales indebidas en que incurren los contribuyentes:

I. Que los contribuyentes no reconozcan las contribuciones únicas y valiosas propias y de las empresas con las que se comparan, en sus análisis para efectos de demostrar que, en sus operaciones celebradas con partes relacionadas, sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas fueron determinados considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables

II. Considerar operaciones o empresas como comparables cuando existen diferencias significativas entre la operación o la parte analizada y las potenciales operaciones o empresas propuestas como comparables que se determinen o generen a partir de contribuciones únicas y valiosas

III. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de la práctica anterior

El panel se inauguró exponiendo las circunstancias que llevaron a las autoridades a la emisión de dicho criterio no vinculativo.

En particular se subrayó la necesidad de que los contribuyentes instrumenten análisis de comparabilidad en los que efectivamente puedan dar cuenta del despliegue organizacional de sus entidades a nivel transaccional (con particular atención al marco regulatorio propuesto por las acciones 8-10 del plan BEPS) y que este análisis de comparabilidad derive en la selección de entidades que realmente puedan ser empleadas como parámetro de referencia para validar la condición arm’s length de las operaciones que se analicen.

Durante la sesión se hizo énfasis en que, durante la realización del análisis funcional, deberían poder identificarse por el contribuyente aportaciones únicas y valiosas producto de actividades no rutinarias (típicamente las funciones DEMPE3) que derivaran en la obtención de intangibles que posteriormente fueran empleados por el grupo multinacional –y de los cuales no se exigiera contraprestación alguna por parte del contribuyente mexicano–.

Se contextualizó que probablemente, y en atención a las actividades desarrolladas por subsidiarias mexicanas, una gran parte de estos intangibles serían de carácter comercial, y que en consecuencia (inclusive para cualquier tipo de intangible) se deberían considerar inmediatamente por los contribuyentes las recomendaciones hechas por la OCDE en la acción 8 del plan BEPS en particular las relativas a la eventual configuración de propiedad económica de activos intangibles por parte de los contribuyentes, y el efecto que esta situación tendría en los casos en los cuales se pagaran regalías por conceptos análogos a partes relacionadas nacionales o extranjeras.

Otra vertiente de la discusión abordó la aplicabilidad de los métodos de precios de transferencia en este contexto. Ante la posibilidad de que el contribuyente realice actividades DEMPE que deriven en la obtención de intangibles, resulta evidente que el uso de los métodos de precios de transferencia basados en rentabilidades (de precio de reventa, costo adicionado y márgenes transaccionales de utilidad de operación4) serían inutilizables ante la falta de comparabilidad entre las actividades del contribuyente (que ha generado una contribución única y valiosa materializada en un intangible) y terceros independientes que no tuvieran esta característica; por lo que se haría necesario ponderar la utilización de los métodos de partición de utilidades, en particular el método residual5, como una alternativa válida para el análisis de la condición arm’s length en este tipo de transacciones, con las implicaciones que pudiera tener este enfoque en la configuración de la base gravable de los contribuyentes en esta situación.

Conclusiones

Sin duda, el régimen de precios de transferencia se encuentra en un momento crítico en el mundo y en México. Las modificaciones en el régimen de precios de transferencia mexicano derivadas de las recomendaciones hechas por la OCDE en el plan BEPS, y el efecto que en nuestro régimen inclusive tienen esfuerzos de otras organizaciones como Naciones Unidas, el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional, sin duda originarán controversias importantes entre autoridades fiscales y contribuyentes en el futuro inmediato.

Muchas de las consideraciones hechas en el foro UP, por su naturaleza técnica y por su carácter relativamente inexplorado, requieren de un trabajo sistemático de carácter interinstitucional que permitan la construcción de un marco regulatorio cierto para este régimen.

La Comisión de Precios de Transferencia de la Federación Nacional de Economistas, en continuidad al foro ha seguido trabajando en el análisis y desarrollo de los aspectos controversiales de las preguntas frecuentes y criterios no vinculativos emitidos por el SAT, y las autoridades fiscales han estado atentas a estos desarrollos. Sin duda, este ha sido un buen paso en la continua edificación de este importante régimen.

1 Se agradece el apoyo en la elaboración del presente en específico al licenciado David Barrón, socio de precios de transferencia de LawBiz Consulting Group y en general a los miembros de la Comisión de Precios de Transferencia de la Federación Nacional de Economistas.

2 https://www.gob.mx/sat/acciones-y-programas/preguntas-frecuentes-en-materia-de-precios-de-transferencia-con-respecto-a-ajustes-de-comparabilidad?tab=

3 Por las siglas en inglés de development, enhancement, maintenance, protection and exploitation. Es decir, desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación, con respecto a las actividades que pudiera realizar el contribuyente mexicano con respecto a activos intangibles

4 Art. 180, fracciones II, III y VI de la LISR

5 Art. 180, fracción V de la LISR

Nota del editor:
Las opiniones vertidas por los especialistas no necesariamente reflejan el criterio de la publicación