Como cada año, la Ley de Ingresos de la Federación (LIF), prevé en su artículo 16 diversos estímulos fiscales, dentro de los que destacan los relativos al IESPS por combustibles.
Debido al gran impacto que implica para las finanzas públicas, se realizaron diversos ajustes para aplicarlos durante 2019, que según la exposición de motivos de la LIF pretenden que su acreditamiento proceda únicamente contra el ISR causado por el contribuyente en el ejercicio fiscal, por lo que:
- no puede aplicarse contra el ISR retenido a terceros, pues este no es un impuesto propio del beneficiario del estímulo, y
- al no permitir el acreditamiento contra los pagos provisionales, debido a que cuando estos son mayores al ISR del ejercicio causado, la devolución o compensación del saldo a favor implica una monetización de los estímulos, siendo que estos deben tener como límite el ISR causado (salvo la facilidad prevista para contribuyentes del sector primario que se menciona más adelante)
Asimismo se menciona que: se considera oportuno incluir que los estímulos fiscales previstos en las fracciones VIII, IX, X y XI del apartado A del artículo 16 (disminución de la PTU pagada en los pagos provisionales, donativos de bienes básicos para la subsistencia humana, contratación de personas con discapacidades motrices e inversión en producción cinematográfica nacional), no sean considerados ingresos acumulables; señalando ademas que:
“En concordancia con lo anterior, se precisa que lo que expresamente no se señale como no acumulable, será acumulable para efectos del ISR de conformidad con los artículos 16 y 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). La precisión anterior se realiza a fin de brindar certeza jurídica tanto a los contribuyentes que se benefician con los mencionados estímulos, como a las áreas fiscalizadoras.”
En qué consiste
El beneficio de los estímulos previstos en las fracciones I, II, III y IV de la LIF 2019, es permitir el acreditamiento de un monto equivalente al IESPS que las personas que enajenen diésel o biodiésel y sus mezclas en territorio nacional hayan causado por la enajenación de estos combustibles, en términos del artículo 2o., fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c) o el numeral 2 de la LIESPS, así como del que se hubiera pagado en su importación, según el tipo de combustible con los ajustes que en su caso procedan.
El importe acreditable es el que resulte de multiplicar la cuota del IESPS que sea aplicable, por el número de litros importados o adquiridos.
Un cambio importante que presenta este estímulo en relación con los de años anteriores es que se permitía acreditar contra el ISR a cargo del contribuyente hasta por la cuantía del mismo, por lo que de su aplicación no podía generar un saldo a favor; por ejemplo:
ISR a pagar
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Concepto
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Importe
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Base gravable
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$3,548,710.00
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| Por:
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Tasa o tarifa de ISR
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30 %
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| Igual:
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ISR causado
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$1,064,613.00
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| Menos:
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Pagos provisionales anteriores (incluyendo retenciones)
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997,458.00
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| Igual:
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ISR a cargo
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$67,155.00
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| Menos:
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Estímulos fiscales por IESPS
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87,549.00
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| Igual:
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ISR a pagar (saldo a favor)
|
$0.00
|
Así, del saldo del estímulo por $87,549.00 solo se podía aprovechar hasta el monto del ISR a cargo de $67,155.00, por lo que la diferencia de $20,394.00 se perdía.
Con el cambio en la redacción para la aplicación del estímulo previstos en el artículo 16 de la LIF 2019, se establece que su acreditamiento se realiza contra el ISR causado y no del impuesto a cargo. De ahí que, se pueda aprovechar al máximo y recuperar el impuesto que en exceso se llegue a pagar por concepto de pagos provisionales, como se observa a continuación:
ISR a pagar (saldo a favor)
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Concepto
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Importe
|
|
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Base gravable
|
$3,548,710.00
|
| Por:
|
Tasa o tarifa de ISR
|
30 %
|
| Igual:
|
ISR causado
|
$1,064,613.00
|
| Menos:
|
Estímulos fiscales por IESPS
|
87,549.00
|
| Igual:
|
ISR a cargo
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$977,064.00
|
| Menos:
|
Pagos provisionales del ejercicio (incluyendo retenciones)
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997,458.00
|
| Igual:
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ISR a pagar (saldo a favor)
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($20,394.00)
|
Para tener derecho a aplicar estos estímulos, deben cumplirse los siguientes requisitos.
Requisitos generales
Aviso
El aviso por aplicación de estímulos fiscales previsto en el artículo 25 del CFF, debe presentarse cuando se aplique por primera vez en la declaración anual, dentro de los 15 días siguientes a la presentación de la misma, a través del buzón tributario de conformidad con las fichas de trámite 3/LIF “Aviso que presentan los contribuyentes manifestando la aplicación de un estímulo fiscal que se otorga a los que adquieran o importen diésel o biodiésel y sus mezclas para su consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado de personas o de carga” y 4/LIF “Aviso mediante el cual se otorga un estímulo fiscal a las personas que realicen actividades empresariales y que para determinar su utilidad puedan deducir el diésel o biodiésel y sus mezclas que adquieran o importen para su consumo final, siempre que se utilice exclusivamente como combustible en maquinaria en general” (regla 9.7., RMISC 2019 y su anexo 1-A, DOF 29 de abril 2019).
Cuándo se aplica
El acreditamiento podrá efectuarse contra el ISR causado en el ejercicio que tenga el contribuyente, correspondiente al mismo ejercicio en que se importe o adquiera el diésel o biodiésel y sus mezclas; y en caso de no hacerlo, se perderá el derecho a realizarlo con posterioridad. En tanto no se habilite un campo específico para su aplicación en la declaración del ejercicio, esta se puede manifestar como sigue:
Los contribuyentes del sector primario utilizarán el concepto denominado “Diésel para actividades agropecuarias o silvícolas”, conforme a lo previsto para la declaración anual del ejercicio en términos del capítulo 2.10. y las secciones 2.8.5. y 2.8.6. de la RMISC 2019 (regla 9.4.).
Comprobante
Contar con el pedimento de importación o el CFDI correspondiente a la adquisición del biodiésel o sus mezclas (si es importado directamente por el contribuyente o lo adquiere en territorio nacional, respectivamente), en el que se consigne la cantidad de cada uno de los combustibles que se contenga en el caso de las mezclas. Tratándose del CFDI de adquisición, debe contarse con el número del pedimento de importación con el que se llevó a cabo la importación del combustible y recabar del proveedor una copia del pedimento citado en el comprobante, cuando el bien proceda del extranjero.
De no cumplirse este requisito no puede aplicarse el beneficio.
Los estímulos se dividen en el relativo a maquinaria en general y el utilizado en el transporte público y privado de carga, pasaje y turismo.
Cómo se integra el IESPS en un CFDI que ampare Diésel
Utilizado en maquinaria
Aplicable para personas que realicen actividades empresariales, cuyo impuesto corresponda a gastos deducibles por diésel o biodiésel y sus mezclas que importen o adquieran para su consumo final, siempre y cuando se utilicen exclusivamente como combustible en maquinaria en general o vehículos marinos (excepto vehículos).
Según la regla 9.15. de la RMISC 2019 se considera como maquinaria en general distinta a los vehículos, a los medios de transporte de baja velocidad o de bajo perfil que por sus características no estén autorizados para circular por sí mismos en carreteras federales o concesionadas conforme a lo siguiente:
- vehículos de baja velocidad: los que tienen una potencia mínima de 54 HP y máxima de 4,000 HP, y que por sus características solo pueden transitar fuera de carreteras, así como con dimensiones no mayores de 30 metros de largo, 12 metros de ancho y 40 metros de altura o capacidad de carga de hasta 400 toneladas, teniendo una velocidad máxima de 67.6 Km/h
- vehículos de bajo perfil: aquellos que están diseñados en forma compacta, con una altura no mayor de cuatro metros, con capacidad de carga desde 0.2264 metros cúbicos, hasta 20 metros cúbicos o hasta 40 toneladas y que estén montados sobre neumáticos y diseñados para operar en secciones reducidas en obras mineras
Quienes apliquen el estímulo por el uso de los combustibles en medios de transporte, considerados como maquinaria en general, deben cumplir los requisitos señalados en la regla 9.16. de la RMISC 2019:
- contar con el título de concesión o de asignación minera, expedido por la Secretaria de Economía
- haber obtenido en 2018, ingresos brutos totales anuales por venta o enajenación de minerales y sustancias a que se refiere la Ley Minera, menores a $50,000,000.00
- tener e.firma o la e.firma portable, y opinión positiva del cumplimiento de sus obligaciones fiscales para efectos de lo dispuesto en el artículo 32-D del CFF
- estar al corriente en el pago de los derechos referidos en los artículos 263, 268, 269 y 270 de la Ley Federal de Derechos
- mantener un sistema de control de consumo de diésel o de biodiésel y sus mezclas por cada uno de los vehículos citados; el cual consistirá en llevar un registro con la siguiente información:
- denominación del equipo, incluyendo el nombre técnico y comercial
- modelo de la unidad
- número de control de inventario o, en el caso de no estar obligado a ello, número de serie del equipo
- consumo mensual de diésel o de biodiésel y sus mezclas, expresado en litros
- horas de trabajo mensual, y
- presentar a más tardar el 31 mayo de 2019, a través del buzón tributario el aviso donde se señale que se aplicará en este ejercicio el estímulo fiscal, de conformidad con la ficha de trámite 7/LIF “Aviso para la aplicación del estímulo fiscal por la utilización de diésel o biodiésel y sus mezclas en maquinaria propiedad del contribuyente o que se encuentren bajo su legítima posesión” (Anexo 1-A, RMISC 2019), el cual debe contener:
- el inventario de los vehículos que utilizan el diésel o el biodiésel y sus mezclas que dará lugar a la aplicación del estímulo, y
- descripción del sistema de abastecimiento de dicho combustible
Este aviso sustituye al previsto en el artículo 25 del CFF.
Asimismo, se debe presentar un informe de las altas y bajas que tenga el inventario, de medios de transporte de baja velocidad o bajo perfil que se consideren maquinaria en general, durante el año en el que se efectúa el acreditamiento del estímulo, dentro de los 30 días posteriores a las mismas.
Los contribuyentes que utilicen los combustibles para el abastecimiento de vehículos marinos deben cumplir con los requisitos establecidos en la regla 9.2. de la RMISC 2019:
- no caer en alguno de los supuestos del artículo 32-D del CFF
- presentar a más tardar el 31 marzo de 2019, a través de buzón tributario, el aviso en donde señale que aplicará en 2019 el estímulo fiscal, debiendo anexar la información de las embarcaciones de su propiedad o que están bajo su legítima posesión, en las que empleará el diésel o el biodiésel y sus mezclas, que incluya por cada embarcación:
- nombre
- matrícula
- eslora y tonelaje
- capacidad de carga de combustible, y
- cálculo promedio del consumo de diésel o de biodiésel y sus mezclas, en millas náuticas por litro
Por los vehículos que se adquieran durante 2019, es necesario exhibir esta información dentro de los 30 días posteriores a su adquisición, y
- presentar trimestralmente mediante buzón tributario, un informe por cada una de sus embarcaciones, con:
- consumo mensual del combustible, expresado en litros
- millas náuticas recorridas en el mes, y
- copia del pedimento de importación o del CFDI que ampare las compras, en donde se indique la cantidad de cada uno de los combustibles que se contenga tratándose de las mezclas, así como en su caso, el número del pedimento de importación
Sector primario
Quienes utilicen el diésel o el biodiésel y sus mezclas en actividades agropecuarias o silvícolas, pueden acreditar un monto equivalente a la cantidad que resulte de multiplicar el valor en aduana del pedimento de importación o el precio consignado en el CFDI, incluido el IVA, por el factor de 0.355, en lugar de aplicar el procedimiento anterior; sin considerar el IESPS previsto en el artículo 2-A de la LIESPS, incluido dentro del precio señalado.
Estos contribuyentes en lugar de efectuar el acreditamiento, podrán solicitar la devolución del monto del IESPS que tuvieran derecho a acreditar, siempre que cumplan con lo dispuesto en la propia fracción III, del artículo 16 de la LIF 2019.
Las personas físicas pueden solicitar la devolución siempre que sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubiesen excedido el equivalente a 20 veces la UMA anual vigente en el 2018 ($588,057.60), sin que en ningún caso, el monto de la devolución supere $747.69 mensuales, salvo que se trate de personas físicas que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos de las Secciones I o II del Capítulo II del Título IV de la LISR, en cuyo caso podrán solicitar la devolución de hasta $1,495.39 mensuales.
En el caso de personas morales serán aquellas, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubiesen excedido el equivalente a 20 veces la UMA anual vigente en el 2018, por cada uno de los socios o asociados, sin exceder de 200 veces la UMA anual vigente en el 2018 ($5,880,576.00).
La cuantía de la devolución no podrá ser superior a $747.69 mensuales, por cada uno de los socios o asociados, sin que exceda en su totalidad de $7,884.96 mensuales, salvo que se trate de personas morales que cumplan con sus deberes fiscales en los términos del Capítulo VIII del Título II de la LISR, en cuyo caso podrán solicitar la devolución de hasta $1,495.39 mensuales, por cada uno de los socios o asociados, sin que en este último caso exceda en su totalidad de $14,947.81 pesos mensuales.
La devolución debe solicitarse trimestralmente en abril, julio y octubre de 2019 y enero de 2020.
Deben llevar un registro de control de consumo de diésel o de biodiésel y sus mezclas, en el que asienten mensualmente la totalidad que utilicen para sus actividades agropecuarias o silvícolas y el usado para otros fines.
Este registro debe estar a disposición de las autoridades fiscales por el plazo a que se esté obligado a conservar la contabilidad en los términos de las disposiciones fiscales, y acompañarse a la solicitud de devolución conjuntamente con la documentación que dicho órgano determine mediante reglas de carácter general.
El derecho para la devolución tendrá una vigencia de un año contado a partir de la fecha en que se hubiese efectuado la importación o adquisición del diésel o del biodiésel y sus mezclas, en el entendido de que quien no solicite oportunamente su devolución, perderá el derecho de realizarlo con posterioridad.
La devolución se gestiona a través del FED según lo señalado en la regla 9.6. de la RMISC 2019, en el portal del SAT, acompañando:
- anexo 4 de la forma fiscal 32
- pedimento de importación o el CFDI correspondiente a la adquisición señalando la cantidad de cada uno de los combustibles y en su caso el número del pedimento de importación
- CURP del contribuyente persona física, tratándose de personas morales CURP del representante legal
- declaración anual del ejercicio inmediato anterior
- el certificado de la e.firma o la e.firma portable
- tarjeta electrónica Subsidios/SAGARPA, vigente, que les expidió el Centro de Apoyo al Distrito de Desarrollo Rural (CADER) o la Delegación de la Secretaría de Agricultura y Desarrollo Rural, con la que se demuestre su inscripción al Padrón de Usuarios de Diésel Agropecuario una vez que demostró ante las citadas autoridades agrarias la propiedad o legítima posesión de la unidad de producción que explota y donde utiliza el bien que requiere el diésel o el biodiésel y sus mezclas.
- Si el contribuyente no cuenta con dicha tarjeta o no se encuentre vigente, se debe exhibir ante el SAT, en original y copia la siguiente documentación:
- para acreditar el régimen de propiedad de la unidad de producción: copia del título de propiedad, escritura pública o póliza, certificado de derechos agrarios o parcelarios o acta de asamblea, o
- para acreditar el régimen de posesión legal de la unidad de producción: contratos de arrendamiento, usufructo, aparcería, concesión, entre otros
- si están sujetos a régimen hídrico: copia de las boletas de agua o de los títulos de concesión de derechos de agua
- respecto del bien en el que emplea el diésel o el biodiésel y sus mezclas: original y copia de los comprobantes a nombre del contribuyente con los que acrediten la propiedad, copropiedad o, tratándose de la legítima posesión, las documentales que acrediten la misma, como pueden ser, de manera enunciativa, escritura pública o póliza, contratos de arrendamiento, de préstamo o de usufructo, entre otros
- tratándose de personas morales, copia del acta constitutiva, debidamente inscrita en el Registro Público de la Propiedad, que exprese que su objeto social es preponderantemente la actividad agropecuaria
- copia del registro de control de consumo de diésel o de biodiésel y sus mezclas correspondiente al periodo solicitado en devolución, y
- las personas físicas pueden solicitar la devolución del IESPS a la que tengan derecho, aun y cuando la maquinaria en la cual se utiliza el diésel o el biodiésel y sus mezclas sea propiedad o se encuentre bajo la posesión de hasta un máximo de cinco personas físicas
Uso automotriz
Pueden utilizarlo los contribuyentes que importen o adquieran diésel o biodiésel y sus mezclas para su consumo final para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado, de personas o de carga, así como de turístico (fracc. IV, LIF 2019).
Para que proceda el acreditamiento, el pago debe efectuarse con: monedero electrónico autorizado por el SAT, tarjeta de crédito, débito o de servicios, expedida a favor del contribuyente que pretenda hacer el acreditamiento con cheque nominativo expedido por el importador o adquirente para abono en cuenta del enajenante, o bien, transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México.
En ningún caso este beneficio podrá ser utilizado por los contribuyentes que presten preponderantemente sus servicios a otra persona moral residente en el país o en el extranjero, que se considere parte relacionada, de acuerdo con el artículo 179 de la LISR.
Los beneficiarios del estímulo deberán llevar los controles y registros que mediante reglas de carácter general establezca el SAT.
Se entiende por transporte privado de personas o de carga, aquel que realizan los contribuyentes con vehículos de su propiedad o con vehículos que tengan en arrendamiento, incluyendo el arrendamiento financiero, para transportar bienes propios o su personal, o bienes o personal, relacionados con sus actividades económicas, sin que por ello se genere un cobro.
Procesos productivos
Quienes utilicen los combustibles fósiles referidos en el artículo 2o., fracción I, inciso H) de la LIESPS, en sus procesos productivos para la elaboración de otros bienes y que en su proceso productivo no se destinen a la combustión.
El estímulo fiscal será igual al monto que resulte de multiplicar la cuota del IESPS respectiva, por la cantidad del combustible consumido en un mes, que no se haya sometido a un proceso de combustión.
El SAT emitirá reglas de carácter general que determinen los porcentajes máximos de utilización del combustible no sujeto a un proceso de combustión por tipos de industria, respecto de los litros o toneladas, según corresponda al tipo de combustible de que se trate, adquiridos en un mes de calendario, así como las demás disposiciones que considere necesarias para la correcta aplicación del estímulo.
Cuánto impuesto se paga en la compra
Para comprender mejor cuánto IESPS se causa en la adquisición de los combustibles y el importe acreditable, primeramente debe recordarse cómo se calcula dicho impuesto.
Conforme a los numerales 2o y 2-A de la LIESPS, las cuotas aplicables por los contribuyentes por la importación y enajenación de combustibles se actualizan cada año con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el diciembre del penúltimo año hasta diciembre del inmediato anterior a aquel por el cual se efectúa la actualización, mismo que se obtiene de conformidad con el artículo 17-A del CFF y entran en vigor a partir del 1o de enero de cada año.
El factor aplicable para 2019 se publicó por la SHCP, el 28 de diciembre de 2019 en el “Acuerdo por el que se actualizan las cuotas que se especifican en materia del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios”, siendo de 1.0471, resultado de dividir el INPC de noviembre 2018 de 102.303 entre el correspondiente a noviembre de 2017 de 97.695173988822. Por lo tanto, las cuotas vigentes para 2019 son las siguientes:
Cuotas aplicables a los combustibles del artículo 2o., fracción I, inciso D) de la LIESPS
| Combustibles fósiles
|
Cuota
|
Unidad de medida
|
| Gasolina menor a 92 octanos
|
4.81
|
Pesos por litro
|
| Gasolina mayor o igual a 92 octanos
|
4.06
|
Pesos por litro
|
| Diésel
|
5.28
|
Pesos por litro
|
| Combustibles no fósiles
|
4.06
|
Pesos por litro
|
Cuotas aplicables a los combustibles fósiles del artículo 2o., fracción I, inciso H) de la LIESPS
| Combustibles fósiles
|
Cuota
|
Unidad de medida
|
| Propano
|
7.26
|
Centavos por litro
|
| Butano
|
9.40
|
Centavos por litro
|
| Gasolinas y gasavión
|
12.74
|
Centavos por litro
|
| Turbosina y otros kerosenos
|
15.22
|
Centavos por litro
|
| Diésel
|
15.46
|
Centavos por litro
|
| Combustóleo
|
16.50
|
Centavos por litro
|
| Coque de petróleo
|
19.15
|
Pesos por tonelada
|
| Coque de carbón
|
44.90
|
Pesos por tonelada
|
| Carbón mineral
|
33.81
|
Pesos por tonelada
|
| Otros combustibles fósiles
|
48.87
|
Pesos por tonelada de carbono que contenga el combustible
|
Cuotas aplicables a las gasolinas y el diésel del artículo 2o.-A, fracciones I, II y III de la LIESP
| Combustibles
|
Cuota
|
Unidad de medida
|
| Gasolina menor a 92 octanos
|
42.43
|
Centavos por litro
|
| Gasolina mayor o igual a 92 octanos
|
51.77
|
Centavos por litro
|
| Diésel
|
35.21
|
Centavos por litro
|
Los contribuyentes que importen y enajenen gasolinas, diésel y combustibles no fósiles referidos en el artículo 2o, fracción I, inciso D), numerales 1 y 2 de la LIESPS, gozan de un estímulo fiscal consistente en una cantidad equivalente a un porcentaje que semanalmente emite la SHCP, de conformidad con el “Decreto por el que se modifica el diverso por el que se establecen estímulos fiscales en materia del IESPS aplicables a los combustibles que se indican, publicado el 27 de diciembre de 2016” (DOF 28 de diciembre 2018).
Por ejemplo, las cuotas disminuidas para abril 2019 son las siguientes:
Del 30 de marzo al 5 de abril de 2019 (acuerdo 36/2019, DOF 29 de marzo 2019)
| Combustible
|
Cuota 2019 (A)
|
Por ciento del estímulo (B)
|
Monto del estímulo fiscal (A por B)
|
Cuota disminuida
|
| Gasolina menor a 92 octanos
|
$4.81
|
31.19
|
$1.500
|
$3.310
|
| Gasolina mayor o igual a 92 octanos y combustibles no fósiles
|
4.06
|
16.82
|
0.683
|
3.377
|
| Diésel
|
$5.28
|
23.88
|
$1.261
|
$4.019
|
Del 6 al 12 de abril de 2019 (acuerdo 39/2019, DOF 5 de abril 2019)
| Combustible
|
Cuota 2019 (A)
|
Por ciento del estímulo (B)
|
Monto del estímulo fiscal (A por B)
|
Cuota disminuida
|
| Gasolina menor a 92 octanos
|
$4.81
|
33.72
|
$1.622
|
$3.188
|
| Gasolina mayor o igual a 92 octanos y combustibles no fósiles
|
4.06
|
17.86
|
0.725
|
3.335
|
| Diésel
|
5.28
|
24.91
|
$1.315
|
$3.965
|
Del 13 al 26 de abril de 2019 (acuerdo42/2019, DOF 12 de abril 2019)
| Combustible
|
Cuota 2019 (A)
|
Por ciento del estímulo (B)
|
Monto del estímulo fiscal (A por B)
|
Cuota disminuida
|
| Gasolina menor a 92 octanos
|
$4.81
|
36.94
|
$1.777
|
$3.033
|
| Gasolina mayor o igual a 92 octanos y combustibles no fósiles
|
4.06
|
15.20
|
0.617
|
3.443
|
| Diésel
|
$5.28
|
27.18
|
$1.435
|
$3.845
|
Del 27 de abril al 3 de mayo de 2019 (acuerdo 44/2019, DOF 26 de abril 2019)
| Combustible
|
Cuota 2019 (A)
|
Por ciento del estímulo (B)
|
Monto del estímulo fiscal (A por B)
|
Cuota disminuida
|
| Gasolina menor a 92 octanos
|
$4.81
|
41.43 %
|
$1.993
|
$2.817
|
| Gasolina mayor o igual a 92 octanos y combustibles no fósiles
|
4.06
|
20.20
|
0.820
|
3.240
|
| Diésel
|
$5.28
|
29.28
|
$1.546
|
$3.734
|
Así, los contribuyentes del IESPS por la enajenación de estos combustibles causarán la cuota disminuida por su venta.
Quienes enajenen diésel o biodiésel y sus mezclas en territorio nacional, en términos del artículo 2o, fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c), o numeral 2, no deben desglosar el impuesto en forma expresa y por separado en el CFDI, por lo que el mismo está incluido en el precio del bien (art. 19, fracc. II, LIESPS).
Es importante mencionar que a los contribuyentes ubicados dentro de la franja fronteriza de 20 kilómetros y del territorio comprendido entre las líneas paralelas de más de 20 y hasta 45 kilómetros a la línea divisoria internacional con los Estados Unidos de América, señalados en los artículos Segundo y Quinto del “Decreto por el que se establecen estímulos fiscales en materia del impuesto especial sobre producción y servicios aplicables a los combustibles que se indican”, del 27 de diciembre de 2016, les son aplicables otros por cientos de estímulo, (generalmente publicados en las mismas fechas que los señalados anteriormente) los cuales no se tocan en este artículo.
Monto del estímulo
Una vez que se conoce cual es la tasa disminuida del periodo aplicable a cada tipo de combustible, puede determinarse el monto del estímulo, que según la LIF es el equivalente al IESPS que las personas que enajenen diésel o biodiésel y sus mezclas en territorio nacional hayan causado por la enajenación de estos, así como del que se hubiera pagado en su importación, según el caso, relativo al tipo de combustible con los ajustes que en su caso correspondan.
El importe acreditable es el que resulte de multiplicar la cuota del IESPS que corresponda, por el número de litros importados o adquiridos.
Por ejemplo, para calcular el estímulo que puede aplicar un contribuyente por sus consumos de diésel para su uso en maquinaria en general, en abril 2019, es necesario conocer el control del consumo diario como se muestra a continuación:
Estímulo IESPS para abril 2019
|
|
Día
|
Litros de Diesel adquiridos (A)
|
Cuota IESPS disminuida aplicable (B)
|
Estímulo IESPS
(A por B)
|
|
|
1
|
22
|
$4.019
|
$88.42
|
| Más:
|
2
|
28
|
4.019
|
112.53
|
| Más:
|
3
|
33
|
4.019
|
132.63
|
| Más:
|
4
|
38
|
4.019
|
152.72
|
| Más:
|
5
|
21
|
4.019
|
84.40
|
| Más:
|
6
|
40
|
3.965
|
158.60
|
| Más:
|
7
|
33
|
3.965
|
130.85
|
| Más:
|
8
|
32
|
3.965
|
126.88
|
| Más:
|
9
|
29
|
3.965
|
114.99
|
| Más:
|
10
|
29
|
3.965
|
114.99
|
| Más:
|
11
|
30
|
3.965
|
118.95
|
| Más:
|
12
|
26
|
3.965
|
103.09
|
| Más:
|
13
|
36
|
3.845
|
138.42
|
| Más:
|
14
|
22
|
3.845
|
84.59
|
| Más:
|
15
|
20
|
3.845
|
76.90
|
| Más:
|
16
|
23
|
3.845
|
88.44
|
| Más:
|
17
|
39
|
3.845
|
149.96
|
| Más:
|
18
|
25
|
3.845
|
96.13
|
| Más:
|
19
|
32
|
3.845
|
123.04
|
| Más:
|
20
|
27
|
3.845
|
103.82
|
| Más:
|
21
|
31
|
3.845
|
119.20
|
| Más:
|
22
|
34
|
3.845
|
130.73
|
| Más:
|
23
|
24
|
3.845
|
92.28
|
| Más:
|
24
|
20
|
3.845
|
76.90
|
| Más:
|
25
|
39
|
3.845
|
149.96
|
| Más:
|
26
|
33
|
3.845
|
126.89
|
| Más:
|
27
|
38
|
3.734
|
141.89
|
| Más:
|
28
|
33
|
3.734
|
123.22
|
| Más:
|
29
|
38
|
3.734
|
141.89
|
| Más:
|
30
|
26
|
$3.734
|
97.08
|
| Igual:
|
Total
|
901
|
|
$3,500.39
|
Sector primario
Como se mencionó, este tipo de contribuyentes tienen la opción para no calcular el estímulo IESPS conforme al ejemplo anterior y en su lugar acreditar un monto equivalente a la cantidad que resulte de multiplicar el precio del combustible consignado en el CFDI, incluido el IVA, por el factor de 0.355; sin considera el IESPS correspondiente al artículo 2-A de la LIESPS incluido dentro del precio señalado.
Por lo tanto, para determinar el estímulo conforme a esta opción, es necesario partir del monto neto facturado y determinar la cuota adicional del citado artículo 2-A incluida en este.
Estímulo adicional a las cuotas disminuidas
Para calcular el estímulo que pueden aplicar los contribuyentes dedicados a actividades de pesca, acuacultura y agropecuarias que se encuentren inscritos en el padrón que al efecto lleva la Secretaría de Agricultura y Desarrollo Rural, existe otro estímulo fiscal para los contribuyentes que enajenen gasolina menor a 92 octanos que se utilice para la pesca ribereña y diésel que se utilice en actividades de pesca, acuacultura y agropecuarias, previsto en el “Acuerdo por el que se establecen estímulos fiscales a la gasolina y el diésel en los sectores pesquero y agropecuario, publicado en el DOF el 30 de diciembre de 2015”.
El estímulo a la tarifa o cuota, consiste en una cantidad equivalente a un porcentaje, que se fija mensualmente, de las cuotas a que se refiere el artículo 2o., fracción I, inciso D), numeral 1, subincisos a) y c) de la LIESP, aplicables a la gasolina menor a 92 octanos y al diésel, respectivamente.
Con base en dicho acuerdo, mensualmente la SHCP publica el “Acuerdo por el que se dan a conocer los estímulos fiscales a la gasolina y al diésel en los sectores pesquero y agropecuario para cada periodo”; el relativo a abril de 2019 (DOF 29 de marzo de 2019), prevé las siguientes disminuciones de las cuotas:
| Combustible
|
Porcentaje de estímulo abril 2019
|
| Gasolina menor a 92 octanos
|
60.42 %
|
| Diésel para el sector pesquero
|
62.21 %
|
| Diésel para el sector agropecuario
|
49.76 %
|
Así, cuando estos contribuyentes adquieran el combustible, aquel que lo enajena aplicará la disminución a la cuota disminuida correspondiente al día de la operación.
Por ejemplo, la cuota disminuida por la adquisición de diésel para el sector pesquero al 15 de abril de 2019 gozará de la siguiente disminución:
Monto a restarle a la cuota disminuida
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Cuota disminuida para el 15 de abril
|
$3.845
|
| Por:
|
Por ciento del estímulo para abril 2019
|
62.21 %
|
| Igual:
|
Monto a restarle a la cuota disminuida
|
$2.39
|
Cuota disminuida para el 15 de abril con el estímulo para el sector pesquero
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Cuota disminuida para el 15 de abril
|
$3.845
|
| Menos:
|
Monto a restarle a la cuota disminuida
|
2.39
|
| Igual:
|
Cuota disminuida para el 15 de abril con el estímulo para el sector pesquero
|
$1.46
|
Por lo tanto, si se adquieren 25 litros de diésel, el monto de los impuestos se compone de la siguiente forma:
IESPS del artículo 2 de la LIESPS
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Litros adquiridos
|
25
|
| Por:
|
Cuota disminuida para el 15 de abril con el estímulo para el sector pesquero
|
1.455
|
| Igual:
|
IESPS del artículo 2 de la LIESPS
|
$36.38
|
IVA
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Importe unitario
|
$16.80
|
| Por:
|
Litros adquiridos
|
25
|
| Igual:
|
Precio del combustible
|
$420.00
|
| Más:
|
IESPS del artículo 2 de la LIESPS
|
36.38
|
| Igual:
|
Base para IVA
|
$456.38
|
| Por:
|
Tasa
|
16 %
|
| Igual:
|
IVA
|
$73.02
|
Cabe señalar que la cuota adicional del artículo 2-A de la LIESPS no goza del estímulo señalado.
IESPS por cuota adicional
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Litros adquiridos
|
25
|
| Por:
|
Cuota adicional del artículo 2-A de la LIESPS
|
0.3521
|
| Igual:
|
IESPS por cuota adicional
|
$8.80
|
Total factura
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Precio del combustible
|
$420.00
|
| Más:
|
IESPS del artículo 2 de la LIESPS
|
36.38
|
| Más:
|
IESPS por cuota adicional
|
8.80
|
| Más:
|
Subtotal
|
465.18
|
| Más:
|
IVA
|
73.02
|
| Igual:
|
Total factura
|
$538.20
|
Nota: El desglose del IESPS se muestra por cuestiones ejemplificativas, pues los CFDI que se emitan a los consumidores no debe estar desglosado en términos de artículo 19, fracción II de la LIESPS
Cálculo del estímulo
El estímulo IESPS previsto en la fracción II de la LIF para 2019 con base en el factor de 0.355, que puede tomarse en este ejemplo es el siguiente:
Base del estímulo de la LIF
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Total factura
|
$538.20
|
| Menos:
|
IESPS por cuota adicional
|
8.8
|
| Igual:
|
Base del estímulo de la LIF
|
$529.40
|
Estímulo IESPS de LIF para el sector pesquero
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Base del estímulo de la LIF
|
$529.40
|
| Por:
|
Factor para el estímulo
|
0.355
|
| Igual:
|
Estímulo IESPS de LIF para el sector pesquero
|
$187.94
|
Aplicación
Si bien la LIF establece la limitante de disminuir el estímulo IESPS en los pagos provisionales, los contribuyentes del sector primario sí pueden hacerlo, de conformidad con las reglas 1.14., 3.15 y 4.7. de la Resolución de Facilidades Administrativas 2019.
Ello, siempre que los pagos provisionales que acrediten en la declaración del ejercicio no consideren los montos del estímulo fiscal que hubiesen acreditado en dichos pagos provisionales.
En las siguientes cédula puede apreciarse cómo debe tomarse el estímulo en los pagos provisionales de 2019, así como en la declaración del ejercicio:
Pagos provisionales
|
|
Concepto
|
Primer semestre
|
Segundo semestre
|
|
|
Ingresos por actividades agropecuarias acumuladas del periodo
|
$3,549,888.00
|
$5,627,527.00
|
| Menos:
|
Ingresos exentos
|
3,082,200.00
|
3,082,200.00
|
| Igual:
|
Ingresos por actividades agropecuarias acumuladas al periodo gravados
|
$467,688.00
|
$2,545,327.00
|
| Más:
|
Otros ingresos gravados acumulados al periodo
|
179,411.00
|
288,480.00
|
| Igual:
|
Total de ingresos gravados del periodo
|
$647,099.00
|
$2,833,807.00
|
| Menos:
|
Deducciones autorizadas acumuladas (en la proporción de ingresos gravados y exentos aplicable al contribuyente)
|
254,890.00
|
1,789,650.00
|
| Igual:
|
Base gravable
|
$392,209.00
|
$1,044,157.00
|
| Menos:
|
Límite inferior
|
229,066.15
|
874,650.01
|
| Igual:
|
Excedente del límite inferior
|
$163,142.85
|
$169,506.99
|
| Por:
|
Por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior
|
30 %
|
32 %
|
| Igual:
|
Impuesto marginal
|
$48,942.86
|
$54,242.24
|
| Más:
|
Cuota fija
|
42,976.44
|
210,908.23
|
| Igual:
|
ISR
|
$91,919.30
|
$265,150.47
|
| Menos:
|
Estímulo IESPS por consumo diesel (acumulado)
|
12,458.00
|
65,480.00
|
| Igual:
|
ISR a cargo
|
$79,461.30
|
$199,670.47
|
| Menos:
|
Pagos provisionales de periodos anteriores
|
0.00
|
79,461.30
|
| Igual:
|
ISR a pagar
|
$79,461.30
|
$120,209.17
|
Ejercicio
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
ISR del ejercicio
|
$265,150.47
|
| Menos:
|
Estímulo IESPS por consumo diesel
|
65,480.00
|
| Igual:
|
ISR a cargo
|
$199,670.47
|
| Menos:
|
Pagos provisionales del ejercicio
|
199,670.47
|
| Igual:
|
ISR a pagar
|
$0.00
|
Ingreso acumulable
Como se mencionó, según la exposición de motivos de la LIF 2019, puede interpretarse que el monto de la aplicación de estos estímulos debe tomarse como un ingreso acumulable para el contribuyente.
Por su parte el SAT, a través de su página en Internet (http://omawww.sat.gob.mx/informacion_fiscal/preguntas_frecuentes/Paginas/Estimulos_fiscales.aspx) dio a conocer el criterio respecto a que todos los estímulos fiscales son acumulables, excepto cuando la disposición en particular lo establezca, enfatizando que los comprendidos en las fracciones I, II, II, IV y VI de la LIF deben considerarse como tal ingreso.
No obstante, la Prodecon publicó en su boletín número 8 de agosto 2018, el siguiente criterio a través de su servicio de consulta:
“Del análisis al artículo 16, apartado A, fracción IV, de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2018, que prevé un estímulo fiscal que permite acreditar el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios contra el Impuesto Sobre la Renta que tengan a su cargo, entre otros, aquellos contribuyentes que adquieran diésel para su consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte de carga, se advierte que el legislador no estableció que dicho estímulo deba considerarse como un ingreso acumulable y tampoco previo el momento en que procedería su acumulación. Por tanto y sumado a que los estímulos fiscales son herramientas de fomento económico que tienen como propósito impulsar actividades que el Estado considera prioritarias, en opinión de esta Procuraduría, el citado estímulo no resulta acumulable.”
Evidentemente la autoridad podría en el uso de sus facultades, incrementar los ingresos acumulables de los contribuyentes que apliquen dichos estímulos y no los hayan considerado así, lo que tendría que llevarse a los tribunales competentes a fin de que estos resuelvan la verdadera naturaleza jurídica de si son o no un ingreso, pues debe tenerse presente que los criterios de la Prodecon no son vinculantes para el fisco.
Conclusión
Es necesario cumplir con todos los requisitos señalados para la aplicación de los estímulos IESPS, así como llevar un correcto control de los consumos de combustibles por los que proceda su aplicación para aprovecharlos al máximo y no tomar montos mayores a los que realmente corresponden al contribuyente; asimismo, debe evaluarse la postura que tomará el contribuyente para considerarlos o no como un ingreso acumulable.
