Diferencias entre revisiones del SAT y el supuesto de simulación de operaciones

Comparativo de estas facultades de la autoridad, que actualmente resurgen fortalecidas ante prácticas constantes de simulación
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 .  (Foto: iStock)

Una de las principales funciones de la autoridad hacendaria, como sujeto activo de la relación tributaria es la de recaudar los tributos de los contribuyentes; esta labor se puede presumir sencilla tomando en cuenta que las contribuciones son autodeterminables de conformidad con el artículo 6o. del CFF.

Sin embargo existen contribuyentes que por error o de forma intencional no cumplen con el entero de sus impuestos; estas omisiones pueden tener su origen en obligaciones formales, o en aquellas de pago.

Obligaciones formales

Se pueden definir como el deber del contribuyente que está relacionado con la obligación de pago, solo que sin carácter pecuniario; estas se encuentran en las disposiciones fiscales y su cumplimiento está vinculado con el desarrollo de la actividad del contribuyente, entre ellas se tienen las de:

  • hacer, por ejemplo presentar declaraciones o avisos
  • no hacer,  un ejemplo de esto es abstenerse de llevar a cabo actividades que la ley señala como “infracciones”
  • tolerar o permitir, por ejemplo cuando el contribuyente permite la entrada a su domicilio fiscal al SAT para una visita domiciliaria

El incumplimiento de ellas provoca que el contribuyente vulnere las disposiciones fiscales, teniendo como consecuencia la imposición de sanciones económicas establecidas en el CFF.

Obligaciones materiales de pago

La obligación principal del contribuyente es la de dar, es decir, pagar los impuestos y demás contribuciones que le correspondan; su fundamento constitucional se localiza en el artículo 31, fracción IV de la constitución federal.

También es conocida como la obligación tributaria sustantiva, ya que su objetivo es contribuir al gasto público, según dispongan las leyes, por cuenta propia o a través de retenedores o recaudadores.

Facultades de la autoridad

Los legisladores le otorgan facultades a la autoridad fiscalizadora para supervisar el cumplimiento de las obligaciones ya comentadas; mismas que se encuentran contenidas en el Título III del CFF, denominado “De las Facultades de las Autoridades Fiscales”, en el cual se contemplan que las autoridades fiscales tienen ciertas atribuciones para el mejor cumplimiento de sus facultades.

Es importante mencionar que no es lo mismo hablar de las facultades de la autoridad que referirse específicamente a las de comprobación, porque si bien es cierto que las últimas están incluidas dentro de las primeras, también lo es que existen otras atribuciones que tiene el fisco, como a continuación se muestra:

Facultades de la autoridad

Facultades de comprobación

Celebrar de sorteos de lotería fiscal

Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos

Responder a los contribuyentes sobre consultas de situaciones reales y concretas

 

Requerir a los contribuyentes la contabilidad y los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efectos de llevar a cabo su revisión

Resolver consultas sobre metodología sobre precios en operaciones con partes relacionadas

 

Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías

Expedir de criterios administrativos

Revisar los dictámenes

Emitir reglas de carácter general

Verificar la correcta expedición de comprobantes fiscales

Condonar contribuciones

Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes

Aplicar medidas de apremio

 

 

Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones

Asegurar precautoriamente los bienes

Efectuar revisiones electrónicas

Solicitar información adicional a la asentada en las declaraciones y avisos de compensación

Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, para revisar sus ingresos y valor de sus actos o actividades

Presumir la inexistencia de operaciones amparadas en un CFDI

 

Verificar datos proporcionados al RFC

 

Permitir el pago de contribuciones en parcialidades o diferido

 

Determinar presuntivamente la utilidad fiscal

 

Presumir la transmisión indebida de pérdidas fiscales

 

 

La facultad de la autoridad para determinar contribuciones omitidas y sus accesorios se extingue en el plazo general de cinco años calendario; no obstante existen supuestos en los que el plazo es de 10 años.

Operaciones inexistentes no es facultad de comprobación

Se destaca que la facultad que tiene la autoridad para presumir la inexistencia de las operaciones amparadas con CFDI, no se encuentra dentro de las fracciones del artículo 42 del CFF, lo que nos permite afirmar que esta no es una facultad de comprobación. En este sentido si se compara una visita domiciliaria con un procedimiento para detectar operaciones inexistes se generarán algunas diferencias sustanciales, mismas que a continuación se exponen.

Inicio de procedimiento

Desde el inicio de los procedimientos podemos observar diferencias. Una visita domiciliaria se lleva a cabo en el domicilio o sucursal del contribuyente; sin embargo, un procedimiento de operaciones inexistentes tiene su origen en el análisis realizado por la autoridad de las operaciones del contribuyente sin que esté enterado; aun cuando ambas inicien con la notificación del acto de autoridad bajo las formalidades del numeral 134 del CFF.

Tratándose de una visita domiciliaria es necesario que la diligencia se realice de forma presencial, ya que lo pretendido por la autoridad es efectuar la revisión en el domicilio del contribuyente; en cambio en el caso de simulación de operaciones, no se hace ninguna revisión de la cual el contribuyente esté enterado, sino que se le notifica un oficio con la presunción de que realizó operaciones inexistentes (previa revisión interna del SAT), realizándose tres tipos de notificaciones, según el artículo 69-B del CFF, por medio de:

  • buzón tributario, en esta notificación la autoridad plasma los hechos y circunstancias que derivadas en la presunción

  • página de Internet del SAT, se publica un listado de contribuyentes que presuntamente realizaron operaciones simuladas

  • Diario Oficial de la Federación, igual que en la página del SAT, solo se publica el listado de contribuyentes presuntos

Fin que persiguen

Es una de las diferencias más representativas de los procesos, debido a que mientras una visita domiciliaria o una revisión de gabinete tiene el fin de comprobar que los contribuyentes han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, un procedimiento de presunción de operaciones simuladas persigue el combate de la venta de CFDI que amparen operaciones inexistentes y eliminar el efecto fiscal de los comprobantes, sin que exista la determinación de un crédito fiscal de manera directa.

Soporte documental

En una facultad de comprobación del artículo 42 del CFF, el SAT es el órgano encargado de allegarse de los documentos que permitan verificar el correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales, y solo si detecta alguna omisión determinará créditos fiscales; en cambio en un procedimiento del 69- B del CFF, se inicia con una presunción, lo cual representa que ya existió un análisis previo de la situación del contribuyente, sin que exista una posibilidad previa de aportar documentos para disuadir a la autoridad de la presunción.

Uno de los principios constitucionales es la “presunción de inocencia”, que establece que toda persona se presume inocente hasta en tanto no se demuestre su culpabilidad, imponiéndose la carga de la prueba al órgano acusador. En la facultad de comprobación existe una acusación al contribuyente hasta que finaliza la revisión y se determina un crédito fiscal, y en el caso de que la autoridad busque iniciar acciones penales en contra del contribuyente por un tema de defraudación fiscal, es necesario que esta como parte acusadora, aporte las pruebas de las omisiones detectadas, es decir exista la determinación de un crédito omitido.

Por otro lado, en el supuesto de la inexistencia de operaciones, la autoridad parte de elementos que le permiten presumir, dejando la carga de la prueba al contribuyente para demostrar que no ha estado emitiendo comprobantes que amparan operaciones simuladas.

Si bien es cierto, que el procedimiento para determinar que un contribuyente simuló operaciones contenido contempla un momento para entregar documentación a fin de desvirtuar la presunción, también lo es que la autoridad está presumiendo desde un inicio que el contribuyente realiza operaciones simuladas.

Conclusión negativa de los procedimientos

En el caso de una revisión, el SAT determina un crédito fiscal e impone las multas correspondientes, además de poder iniciar acciones penales en contra de los pagadores de impuestos.

En la determinante del crédito fiscal ya sea originada por una visita domiciliaria o una revisión de gabinete, se dan a conocer los hechos u omisiones que entrañan incumplimiento de las disposiciones fiscales, liquidando las contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al contribuyente o por medio del buzón tributario, dentro de un plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita o, tratándose revisiones de gabinete, a partir de la fecha en que concluyan la revisión; y en el supuesto que no se emita dentro del plazo mencionado, quedará sin efectos la orden y las actuaciones que se derivaron durante la visita o revisión.

Ahora bien, tratándose de un procedimiento de simulación de operaciones la consecuencia es publicar los datos del revisado dentro del listado definitivo de contribuyentes que expidieron CFDI que amparan actos simulados, lo que representa a su vez dejar sin efectos fiscales de dichos comprobantes.

Una vez que el contribuyente aportó las pruebas para desvirtuar el supuesto del 69-B, el SAT cuenta con un plazo máximo de 50 días, para valorar las pruebas y defensas hechas valer y notificar su resolución a través del buzón tributario. Este plazo se suspende cuando la autoridad fiscal solicite información adicional por medio de un requerimiento. Al igual que el oficio de presunción, se publica un listado en el DOF y en la página de Internet del SAT de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan.

Es importante mencionar que este procedimiento es dirigido para las empresas que facturan operaciones simuladas (EFOS); sin embargo también se ven afectadas las empresas que deducen operaciones simuladas (EDOS), pues estas son lo que dieron efectos de deducción o acreditamiento a dichos comprobantes y consecuentemente se disminuyó el pago del impuesto.

En este sentido, son efectos distintos, por un lado están los EFOS que fueron sujetos al procedimiento del artículo 69-B del CFF (sin que exista la determinante del crédito fiscal), y por otro están los EDOS que dieron efectos fiscales a los comprobantes emitidos. En el escenario de que la autoridad quiera determinar un crédito fiscal en contra de estos últimos, es necesario que inicie sus facultades de comprobación en contra de los EDOS, de esta forma no se vulnerará el derecho a la defensa de cada contribuyente.

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 .  (Foto: IDC)

¿Y los EFOS?

Como se observó las consecuencias para los EDOS es la pérdida de los efectos fiscales de los CFDI emitidos por los EFOS; sin embargo no son las únicas consecuencias; ya que en caso de que se determine la inexistencia de la operación; ambas partes podrían ser acreedoras a las penas aplicables para los contribuyentes que comercialicen con CFDI´s que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados, contenidas en los artículos 113 y 113 Bis del CFF, a saber:

Art.

Acción

Pena

113

Adquirir comprobantes

De tres meses a seis años de prisión

113-Bis

Expedir o enajenar comprobantes

De tres a seis años de prisión

  Conclusión positiva de los procedimientos

Es poco común encontrarnos con contribuyentes tan cumplidos que de presentarse una visita domiciliaria salgan bien librados, sin la determinación de algún crédito fiscal a su cargo. Generalmente pueden existir dos escenarios para la conclusión de una visita:

  • sin observaciones, la autoridad plasmará los hechos ocurridos dentro de las actas de inicio de la revisión y las parciales, pero no existirá la última acta parcial (UAP) toda vez que en esta es donde se dan a conocer las inconsistencias detectadas en el transcurso de la revisión; no obstante se levantará un acta final en la que se plasma que el contribuyente cumplió en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales
  • con observaciones, en está situación si hay una última acta parcial de por medio, sin embargo si esta es atendida dentro de los siguientes 20 días hábiles posteriores a que se notifique dicha acta, y como resultado de ello se logra desvirtuar la totalidad de las observaciones realizadas al contribuyente, el SAT levantará el acta final donde asentarán las pruebas aportadas y la declaratoria de que el contribuyente desvirtuó las observaciones

En un supuesto de simulación de operaciones en el que el contribuyente desvirtué la presunción, la autoridad fiscal se encuentra obligada a publicar en el DOF y la página de Internet SAT, un listado con los contribuyentes que logren desvirtuar los hechos imputados.

Procedimientos distintos

Resulta necesario hacer énfasis en que son dos procedimientos distintos, por lo que la autoridad no puede sustentar alguna resolución de cualquiera de los dos procedimientos en función del otro; es decir, no se podría determinar un crédito fiscal a un contribuyente que dedujo operaciones simuladas con base en lo observado en el procedimiento del 69-B del CFF aplicado a un EFO; de igual forma la autoridad no puede emitir la resolución definitiva donde determina que un contribuyente celebró operaciones simuladas con base en la visita domiciliaria.

Asimismo, el fisco no tiene la obligación de agotar el procedimiento de operaciones simuladas para determinar la improcedencia de las operaciones revisadas en sus facultades de comprobación, así lo dispuso la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en la jurisprudencia: FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN”, visible en la Gaceta Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Administrativa, Tesis 2a./J. 78/2019 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2020068, junio 2019.

Es importante mencionar que esta jurisprudencia deriva de una contradicción de tesis entre tribunales colegiados de diferentes circuitos, considerándose innecesaria la intervención del Pleno de la Corte, por lo que la Segunda Sala definió el criterio a atender.

Cómo juega la simulación en ambos procedimientos

Por otro lado de acuerdo con lo establecido en el artículo 2180 del CCF un acto simulado se presenta cuando las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas; asimismo este ordenamiento contempla dos tipos de simulaciones:

  • absoluta, cuando la simulación no tiene nada de real
  • relativa, cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter

Es importante destacar los terceros perjudicados con la simulación o el ministerio público pueden pedir la nulidad de los actos simulados cometidos en transgresión de la ley o en perjuicio el fisco federal.

No obstante el hecho de que se deba solicitar dicha nulidad, este requisito no se convierte en una condición para que la autoridad fiscal desconozca los efectos fiscales de las operaciones inexistentes durante el ejercicio de sus facultades de comprobación. Así lo confirmó el Tribunal Federal de Justicia Administrativa en la tesis SOLICITUD DE NULIDAD DE ACTOS JURÍDICOS SIMULADOS. NO ES CONDICIÓN PREVIA PARA DESCONOCER LOS EFECTOS FISCALES DE OPERACIONES INEXISTENTES, localizable en la revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. Octava Época, Año IV, Núm. 35, VIII-P-1aS-602, Tesis, junio 2019, p. 171.

Medios de defensa

Tanto en las facultades de comprobación como en el procedimiento de presunción de operaciones simuladas, existe la posibilidad de que el contribuyente no esté de acuerdo con la resolución definitiva, por lo que puede interponer alguno de los medios de defensa contemplados en la legislación fiscal.

Recurso de revocación

Es un medio de defensa que se presenta ante la misma autoridad revisora, este recurso es optativo y procederá contra resoluciones de carácter definitivo que cause agravio al particular en materia fiscal.

Es importante mencionar que el recurso se deberá presentar a través del buzón tributario, dentro de los 30 días siguientes a aquel en que haya surtido efectos su notificación, y no se necesita garantizar el interés fiscal.

Juicio de nulidad

Este medio de defensa se presenta ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), y procede contra los actos administrativos; decretos y acuerdos de carácter general, diversos a los reglamentos, cuando sean autoaplicativos o cuando el interesado los controvierta en unión del primer acto de aplicación.

La demanda de nulidad se debe presentar dentro de los 30 días siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificación de la resolución impugnada, o haya iniciado su vigencia el decreto, acuerdo, acto o resolución administrativa de carácter general impugnada cuando sea auto aplicativa.

Este recurso requiere que el contribuyente presente la garantía del interés fiscal ante la autoridad ejecutora.

Amparo

Este se interpone a petición del quejoso cuando se violenten los derechos humanos y garantías constitucionales consagradas en la constitución federal y los tratados internacionales en los que México sea parte, se presenta ante un órgano judicial y es resuelto por los tribunales colegiados de circuito en materia administrativa.

El plazo para promover el juicio de amparo es dentro de los 15 días posteriores a aquel en que surta efectos la notificación del acto o de la resolución reclamada.

Conclusión

Resulta fundamental para los contribuyentes conocer los alcances de cada procedimiento iniciado por la autoridad revisora, ya que ante el desconocimiento, se puede presentar un caso de abuso, donde el fisco intente determinar un crédito fiscal en un procedimiento de operaciones inexistentes; o peor aún que se llegue a la conclusión de que un contribuyente realiza operaciones simuladas, derivado de una visita domiciliaria.

Ahora bien, por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), se permite a los auditores del SAT rechazar deducciones por considerar que emanan de una operación inexistente; sin embargo esto no constituye que el contribuyente revisado pertenezca a la temida lista de los EFOS, para llegar a tal situación es necesario que se practique el procedimiento contenido en el artículo 69-B del CFF.