La complejidad que representa llevar la contabilidad de una empresa empeora cuando debemos observar la materia fiscal; si bien estas están relacionadas, se debe observar normas que son analizadas por personas que ejercen profesiones distintas.
De acuerdo con la Real Academia Española (RAE) un abogado es el licenciado en Derecho que ofrece profesionalmente asesoramiento jurídico y ejerce la defensa de las partes en los procesos judiciales o en los procedimientos administrativos. En materia fiscal este profesionista brinda seguridad a las partes, porque en caso de que se suscite algún altercado con las autoridades hacendarias, este en defensa del contribuyente desenvaina su estoico criterio legal, para defender al particular; pero si el protagonista vela por los intereses del fisco federal, su fin primordial será cuidar las arcas de la autoridad.
Como se puede observar el abogado puede convertirse en un aliado valioso para los contribuyentes; pero también para el fisco, lo que causa que ambas partes expongan a sus mejores representantes para la defensa legal. Un dicho común es el que dice que el fuego se combate con fuego; pero a veces una alternativa para sofocar el fuego puede ser un contador.
El contador es el profesionista encargado de analizar, registrar, interpretar las operaciones de la organización, estos profesionales cuentan con capacidades y habilidades que les permiten procesar la información financiera; también se encuentra obligado a determinar la vía más adecuada para que la empresa se allegue de recursos y la mejor forma de utilizar los mismos con miras a incrementar la ganancia obtenida.
Para las Normas de Información Financiera (NIF) la contabilidad es concebida como una técnica que se utiliza para el registro de las operaciones que afectan económicamente a una entidad y que produce sistemática y estructuradamente información financiera. Las operaciones que afectan económicamente a una entidad incluyen las transacciones, transformaciones internas y otros eventos.
En el ámbito fiscal el contador ejerce un papel protagónico; ya que este es el encargado de determinar el pago de las contribuciones a cargo de la entidad, así como analizar las estrategias fiscales de la empresa para pagar de la mejor manera los impuestos en tiempo y forma.
Es importante mencionar que ambos profesionistas pueden ser contratados de forma subordinada o independiente, de acuerdo con las necesidades de la organización.
Normatividad aplicable
Una vez analizadas estas dos profesiones que sirven para dar seguridad financiera y jurídica al contribuyente, se debe observar la normatividad que se debe aplicar para un correcto cumplimiento de las obligaciones. La contabilidad se registra con base en las NIF, y para la parte fiscal aplicando las distintas disposiciones, entre otras: LISR, LIVA, LIESPS, RMISC, etc.
NIF
Las NIF son el conjunto de pronunciamientos normativos, conceptuales y particulares, que regulan la información contenida en los estados financieros, las cuales son aceptadas de manera amplia y generalizada por todos los usuarios de la información financiera.
Las NIF se conforman de cuatro grandes apartados:
- marco conceptual
- NIF particulares
- interpretaciones a las NIF, y
- orientaciones a las NIF
Disposiciones fiscales
La fracción IV del artículo 31 de la constitución federal, marca los principios constitucionales que se deben observar para el pago de contribuciones; dentro de estos se encuentra el principio de legalidad, este conlleva a la existencia de un proceso para la creación de ordenamientos legales, tal como lo señala el artículo 72 constitucional, dando como resultado la existencia de las leyes, de esta forma emanan diversas disposiciones con la finalidad de regular la relación jurídico-tributaria.
Es una realidad que las leyes tributarias estan dirigidas a los mexicanos en general; pero también lo es que no cualquier persona puede interpretar de forma correcta estos ordenamientos, por lo que el profesionista ideal para hacerlo es un licenciado en derecho, el cual teóricamente ha adquirido los conocimientos de la hermenéutica jurídica en el transcurso de su profesión.
Como se explicó, el ejercicio de la materia fiscal requiere el estudio de dos profesiones; la abogacía y la contaduría; y esto es para los dos sujetos de la relación tributaria (pasivo y activo). Esto representa un reto para el contribuyente que sufre el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal; pues esta última cuenta con una amplia gama de recursos para llevar a cabo sus actividades frente a los contribuyentes que por sus limitaciones económicas no cuentan con la protección y asesoramiento prestados por dichos profesionales.
Facultades de comprobación
Cabe recordar que una de las características de los impuestos es que son autodeterminables por el contribuyente, según lo establece el artículo 6to. del CFF, esto puede ocasionar errores involuntarios e incluso intencionales y la determinación de un impuesto menor al real. Por ello es que la autoridad fiscal cuenta con facultades para comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas; entre estas facultades encontramos las de:
- rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos
- requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión
- practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías
- revisar los dictámenes formulados por contadores públicos
- efectuar la revisión de comprobantes fiscales
- practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes
- recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones
- allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al ministerio público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales, y
- practicar revisiones electrónicas
Visita domiciliaria
Una de las facultades de comprobación del fisco más temidas por los contribuyentes es la visita domiciliaria, esto por la presencia constante del SAT en las oficinas del contribuyente, cuestionando las operaciones registradas en la contabilidad.
Podemos definir a esta facultad como el acto de fiscalización ejercicio por la autoridad hacendaria en el domicilio fiscal, establecimientos o locales manifestados por el contribuyente, con la finalidad de verificar y comprobar si dichos contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, han cumplido con sus obligaciones establecidas en las disposiciones fiscales.
Las etapas más destacables en el desarrollo de una visita son:
Citatorio
Este documento se emite casi en la mayoría de las revisiones, y es llenado por los visitadores; se da cuando al presentarse los visitadores al lugar en donde se llevará a cabo la diligencia no se encuentra al visitado o a su representante, en este caso el citatorio se dejará con la persona que se encuentre en dicho lugar para que visitado o su representante los esperen a una hora determinada del día hábil siguiente para recibir la orden de visita; de no ser así la visita se iniciará con quien se localice en el lugar visitado.
Si bien esta diligencia se realiza con cualquier persona que este en el domicilio visitado es recomendable que la visita sea atendida por un abogado, ya que la revisión puede estar viciada por falta de elementos formales desde su inicio; como prueba de ello la Suprema Corte publicó la jurisprudencia: VISITA DOMICILIARIA. LA NULIDAD DECRETADA POR LA OMISIÓN EN EL CITATORIO DE MENCIONAR QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA, CONFORME LO DISPONE EL ARTÍCULO 44, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CONSTITUYE UNA VIOLACIÓN A LAS FORMALIDADES DEL PROCEDIMIENTO, POR LO CUAL AQUELLA NULIDAD DEBE SER PARA EFECTOS, NO LISA Y LLANA, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XV, Materia Administrativa, Tesis, Jurisprudencia, Registro 187349, marzo de 2002, p. 1271.
Orden de visita
El artículo 16 constitucional protege a los particulares y prevé que la autoridad, bajo ninguna circunstancia, puede molestar a los particulares sin un mandamiento escrito, en el cual se funde y motive la realización del acto; es decir, para efectos fiscales si la autoridad quiere iniciar una visita domiciliara al contribuyente debe emitir una orden de visita, estableciendo claramente el motivo y el fundamento legal que ampara el acto.
Esto se confirma con el numeral 2, fracción XII de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente (LFDC); el cual refiere que uno de los derechos de este es ser informado al inicio de las facultades de comprobación.
La orden de inicio de visita domiciliaria se notificará directamente al contribuyente o en su caso al representante legal, en caso de que estas personas no se encuentren en el domicilio fiscal, los visitadores del SAT dejarán un citatorio para el día siguiente hábil, en el que se iniciará la revisión con la persona que se ubique en el domicilio fiscal.
Lo primero que realizan los visitadores del SAT, es identificarse y posteriormente hacen entrega de un ejemplar de la carta de los derechos del contribuyente, un folleto anticorrupción y el oficio de asunto, “se ordena la práctica de la visita domiciliaria”, asimismo le pedirán al compareciente plasme la siguiente leyenda en dicho oficio:
“previa lectura e identificación de los visitadores recibo original del oficio 500-00-00-00-00-2018-0000 de fecha 05 de septiembre de 2018 con firma autógrafa del funcionario competente que lo expide el cual contiene la orden de visita número VRM000000/18, así como un ejemplar de la carta de los derechos del contribuyente un folleto anticorrupción y un folleto de la Prodecon siendo las 12:00 horas del día 07 de septiembre de 2018” seguido del nombre completo firma y cargo del compareciente.
La orden de visita domiciliaria a su vez debe contar con los siguientes requisitos:
- constar por escrito en documento impreso o digital
- señalar la autoridad que lo emite
- especificar lugar y fecha de emisión
- firma del funcionario que lo emite
- lugar o lugares donde se realizará la visita
nombre y RFC del contribuyente visitado - nombre de la persona o personas que van a efectuar la visita
- la fundamentación legal
Se recomienda que esta gestión sea atendida por un licenciado en Derecho para que se vigile que no exista violación a la esfera jurídica del contribuyente; así como detectar los posibles vicios en la orden, para ser utilizados para una defensa fiscal en caso de necesitarse.
Acta de inicio
Una vez entregada la orden, los visitadores efectuarán el levantamiento del acta de inicio, en la que se hace referencia a la orden de visita domiciliaria y de la solicitud de la documentación e información al contribuyente, asimismo se asentará la información entregada en ese momento y cual no; en cuyo caso se otorgará un plazo de seis días hábiles para aportar la información completa de conformidad con la inciso b) del artículo 53 del CFF.
Es importante mencionar que los libros y registros que formen parte de la contabilidad, solicitados en el curso de una visita, deberán presentarse de inmediato, de no ser así se cometerá la infracción contenida en la fracción I del artículo 85 del CFF.
En el trascurso de la primera revisión a la contabilidad del contribuyente, se recomienda que el contador sea el que aporte las documentales solicitadas por la autoridad; toda vez que no existe persona en la empresa que conozca mejor los libros contables que este profesionista, ya que en gran medida él analizó, clasificó y registró las operaciones financieras que afectan a la entidad. De igual forma en el levantamiento del acta inicial debe estar presente el contador para verificar que se hayan asentado las pruebas documentales aportadas.
La información faltante (no aportada en el inicio de la revisión) debe ser entregada a la autoridad en su próxima visita o en su defecto el contribuyente puede llevarla a la oficina del SAT, con el fin de demostrar un interés en la continuidad de la revisión. Este proceso sigue la suerte del anterior; es decir, es preferible que lo realice un contador.
Actas parciales
En el escenario de que la autoridad necesite más información acudirá nuevamente al domicilio en el que se inició la revisión a fin solicitar más documentación o aclarar algunas dudas originadas de la información previamente aportada, en todo caso se deben levantar las actas parciales que sean necesarias para que la autoridad pueda continuar con su revisión.
Este procedimiento es recomendable que sea atendido por un contador, toda vez que seguimos aportando información contable; sin embargo, en el supuesto de entregar algún contrato o instrumentos notariales se sugiere que estos sean avalados por el abogado.
Cabe destacar que si antes del cierre del acta final, el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señala el lugar en que se encuentren, se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas parciales.
Una vez que la autoridad finaliza la revisión de la contabilidad se notifica a una invitación para que el representante legal acuda a la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal (ADAF) para conocer el resultado de la revisión, en esta se exponen las observaciones surgidas en la auditoria; y se invita al contribuyente a autocorregir su situación fiscal, o de lo contrario dichas observaciones serán plasmadas en la última acta parcial.
Además de que a la cita acuda el contribuyente o su representante legal es necesario que se acompañe con ambos profesionistas (abogado y contador), pues las observaciones pueden ser originadas, entre otros, por un error en el cálculo del impuesto o de alguna interpretación controvertida de la ley, por lo que el contribuyente debe estar preparado para las observaciones.
Última acta parcial (UAP)
Forma parte de las actas parciales dentro de la revisión; pero a diferencia de las otras es la última de su tipo, en ella se da conocer al contribuyente las omisiones e irregularidades detectadas en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. De conformidad con la fracción IV del artículo 46 de la LISR deberán transcurrir cuando menos 20 días entre el levantamiento de la UAP y el acta final, dicho plazo podrá ampliarse por 15 días más, a petición del contribuyente, siempre y cuando se trate de más de un ejercicio fiscal revisado.
Si el contribuyente corrige su situación fiscal, deberá entregar a la autoridad revisora una copia de la declaración de corrección que haya presentado. La autoridad revisora en un plazo máximo de 10 días contados a partir de la entrega deberá comunicar al contribuyente, mediante oficio, haber recibido la declaración con las modificaciones, sin que dicha comunicación implique la aceptación de la corrección por el mismo.
Debido a las cargas de trabajo, la mayoría de las ocasiones el SAT hace el levantamiento de la UAP casi 11 meses después de iniciada la revisión, por lo que el levantamiento del acta final (20 días después) se elabora en los últimos días previos a que se cumpla el plazo para concluir la revisión.
Es importante mencionar que en el intervalo de tiempo entre UAP y el acta final, el contribuyente puede aportar las pruebas documentales necesarias para desvirtuar las observaciones detectadas; sin embargo, es recomendable que la entrega de las pruebas se realice dentro de los primeros cinco días hábiles posteriores al levantamiento de la UAP, de lo contrario es probable que por el volumen de documentación, estas no sean analizadas por la autoridad.
Para la atención de la UAP se sugiere una alianza entre el abogado y contador; el contador se debe encargar de reunir las pruebas documentales que permitan desvirtuar las observaciones efectuadas; por ejemplo: en caso de que la autoridad observe ingresos superiores a los declarados, deberá hacer un papel de trabajo en el cual se analicen los CFDI emitidos por el contribuyente, amarrados con los estados de cuenta y explicar las razones de las diferencias.
Acta Final
Es la última de las actas, en ella se transcriben todas las actas levantadas durante el trascurso de la revisión y las pruebas aportadas por el contribuyente; también se hace constar la valoración de las pruebas aportadas en atención a la UAP y la conclusión a la que llegó la autoridad revisora, dicha acta pueden tener cualquiera de las siguientes conclusiones:
- desvirtúa. En este supuesto el SAT valoró las pruebas aportadas y se pronunció en sentido positivo para el contribuyente; es decir, confirma que la determinación de los impuestos es correcta por lo que se da por cerrada la revisión
- no desvirtúa. En este supuesto, el pronunciamiento es en sentido negativo para el contribuyente, toda vez que se determinan diferencias en los enteros de los impuestos, lo que generará adeudos con el fisco, estos serán notificados a través de una determinante de un crédito fiscal
- desvirtúa parcialmente. Es un híbrido de los dos supuestos anteriores, en este supuesto la autoridad valoró y aprobó la determinación de impuestos en ciertos rubros y fijó diferencias en otros
Existe un pronunciamiento más que puede llevar a cabo la autoridad fiscalizadora y consiste en manifestar que el tiempo para valorar las pruebas aportadas en atención a la UAP no fue suficiente, por lo que no realiza pronunciamiento alguno de las partidas, lo que deja en estado de indefensión al contribuyente, al desconocer el estatus de su revisión hasta que se notifica la determinante de crédito fiscal.
En el acta final, el abogado deberá revisar que se hayan asentado todas las pruebas aportadas por el contador en el transcurso de la revisión, así como observar el debido proceso de esta.
En esta instancia, es posible que el causante solicite un acuerdo conclusivo en la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon), el cual suspende el plazo de la revisión, con el fin de aportar pruebas para desvirtuar las observaciones originadas en la visita domiciliaria.
Determinación del crédito fiscal
Este ya es un acto definitivo, el cual el contribuyente puede allanarse y corregir su situación fiscal pagando el crédito y las multas correspondientes o interponer alguno de los siguientes medios de defensa:
| Medio de defensa
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Se presenta ante:
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Se presenta a más tardar
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| Recurso de revocación
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La autoridad hacendaria que emitió el acto de molestia
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30 días siguientes a aquel en el cual hubiese surtido efectos su notificación
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| Juicio de nulidad
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El Tribunal Federal de Justicia Administrativa
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30 días siguientes a aquel en el cual hubiese surtido efectos su notificación
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El contador se encargará de asesorar al abogado respecto a los elementos contenidos en los estados financieros, y los posibles vicios que pudo detectar en el transcurso de la revisión; sin embargo, en esta instancia es labor del litigante el revisar todas las actas y determinar si existieron elementos de forma o de fondo que pudiera ocupar en la defensa.
Es conveniente tomar en cuenta que si se observa que el procedimiento por parte del SAT no se ajustó a las normas aplicables, y por ende se afecte la legalidad de la determinación del crédito fiscal, este de oficio, por una sola vez, ordene reponer el procedimiento a partir de la violación formal cometida.
Una alternativa para la defensa es apelar la legalidad de la resolución administrativa, demostrando cualquiera de las irregularidades siguientes:
- incompetencia del funcionario que la haya dictado, ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución
- omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, que afecten al particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación, en su caso
- vicios del procedimiento siempre que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada
- falsedad de los hechos que la motivaron ya que no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o se dejó de aplicar las debidas, en cuanto al fondo del asunto
- incongruencia cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades
A continuación se muestra un cuadro con las actividades generalmente realizadas en el transcurso de una visita domiciliaria y la recomendación de quién debe ejecutar su gestión por parte del contribuyente:
| Actividad
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Profesionista
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| Citatorio
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Abogado. Se cerciora de que se cumpla con el debido procedimiento
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| Orden de visita domiciliaria
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Abogado. Observa se cumpla con el debido procedimiento
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| Acta de inicio
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Abogado. Verifica que se cumpla con el debido procedimiento
Contador. Revisa la información solicitada y se asegura de proporcionarla, sin causar algún perjuicio al contribuyente
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| Recopilación de información pendiente de entregar en el acta de inicio
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Contador. Analiza la información que quedó pendiente del acta de inicio y la recopila para su entrega
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| Entrega de información pendiente del acta de inicio
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Abogado o contador. En caso de que la información se entregue a la autoridad, esta se relaciona en un escrito el cual pueden elaborar estos profesionistas
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| Levantamiento de actas parciales
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Contador. Se acompaña a los auditores del SAT y se entrega la información solicitada por estos
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| Entrega de documentación solicitada en actas parciales
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Abogado o contador. La información a entregar se debe relacionar en un escrito elaborado por estos profesionistas
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| Cita para conocer el resultado de la revisión
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Abogado y contador. Es importante que acudan, ya que en la cita se pueden dar a conocer elementos de legalidad o financieros
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| Levantamiento de UAP
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Contador. Debe analizar las observaciones realizadas por la autoridad y diseñar un plan para desvirtuarlas con base en la información contenida en la contabilidad
Abogado. Se cerciora de que se cumpla con el debido procedimiento, en busca de elementos de defensa para el contribuyente
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| Entrega de información para desvirtuar la UAP
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Abogado o contador. La información a entregar se debe relacionar en un escrito elaborado por estos profesionistas
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| Levantamiento del acta final
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Contador. Debe analizar las observaciones que se lograron desvirtuar y realizar un informe detallado al abogado respecto a las observaciones no desvirtuadas con los comentarios de la problemática
Abogado. Se diseña un plan de actuación para la defensa legal tomando en cuenta el reporte del contador, partiendo de las observaciones no desvirtuadas
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| En caso de solicitar un acuerdo conclusivo con la Prodecon
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Contador y abogado. Deben acudir a la Prodecon solicitando la celebración de un acuerdo conclusivo aportando la información aportada en la revisión
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| Notificación de la determinante de crédito fiscal
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Abogado. Se cerciora de que se cumpla con el debido procedimiento, en busca de elemento de defensa para el contribuyente
Contador. Analiza el contenido y valida la determinación del crédito fiscal
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| Interposición de recurso de revocación
Juicio de nulidad
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Abogado. Debe valorar el medio de defensa a interponer, atendiendo a la experiencia en los resultados en cada uno de ellos, o puede agotar todos atendiendo el principio de definitividad.
También, en su caso garantizar el interés fiscal del fisco
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Comentario final
Es vital contar con profesionistas calificados que puedan defender los intereses del contribuyente, brindado soluciones y alternativas a los problemas suscitados en el ejercicio de una visita domiciliaria. Si bien los servicios de estos profesionistas no son baratos, saldría más caro no contar con ellos en una revisión.
