Las personas morales del Título II de la LISR, obligadas a llevar contabilidad, pueden aplicar las reglas previstas en las Normas de Información Financiera (NIF) para conformarla (arts. 76, fracc. I, LISR; 28, CFF; 16 y 33, Código de Comercio).
Dentro de dichas normas, la C-11 establece las bases sobre las que debe registrarse el capital contable; las cuales es imprescindible acatar para conformar correctamente esta cuenta, pues juega un importante en el cálculo del ISR cuando se presenta una reducción de capital o para conocer la deducibilidad de intereses pagados a partes relacionadas residentes en el extranjero.
El capital contable debe integrarse de la siguiente forma:
| Capital contribuido
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Capital social
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Es la contabilización de las aportaciones en bienes o efectivo de los socios amparadas por los títulos correspondientes, más su actualización en términos de las NIF
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| Aportaciones para futuros aumentos de capital
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Son los anticipos de socios o accionistas para aumentos de capital social. Debe existir una resolución de la asamblea de que los anticipos se aplicarán a aumentos de capital. De no hacerse así, debe contabilizarse como un pasivo
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| Prima en venta de acciones
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Es la diferencia en exceso entre el pago de las acciones suscritas y su valor nominal o teórico (importe del capital social pagado entre el número de acciones en circulación) más su actualización
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| Donaciones
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Donativos que perciba la sociedad, valuados a valor de mercado más su actualización
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| Capital ganado (déficit)
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Utilidades retenidas, incluyendo las aplicadas a reservas de capital
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Son las utilidades generadas en el ejercicio o de años anteriores que no se han decretado
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| Pérdidas acumuladas
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Pérdida contable del ejercicio y las acumuladas de años anteriores
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| Exceso o insuficiencia en la actualización del capital contable
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Aplicación de la NIF B-10 “Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera” donde se determinan y contabilizan los efectos por tenencia de activos no monetarios
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La LISR establece en su artículo 78, undécimo párrafo, que las personas morales deben llevar una cuenta de capital de aportación (CUCA) que se integra con las aportaciones de capital, más las primas netas por suscripción de acciones; la cual se disminuye con las reducciones de capital que se efectúen. Para ello:
- no se incluye como capital de aportación el correspondiente a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que conforme el capital contable de la persona moral ni el proveniente de reinversiones de dividendos o utilidades en aumento de capital de las personas que los distribuyan, dentro de los 30 días siguientes a dicha distribución
- los conceptos correspondientes a aumentos de capital se adicionan en el momento en el que se paguen y los conceptos relativos a reducciones se disminuyen cuando se pague el reembolso
La CUCA se actualiza por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes de cierre del ejercicio de que se trate. Cuando se realicen aportaciones o reducciones de capital, con posterioridad, se actualiza por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se pague la aportación o el reembolso, según corresponda.
| CUCA
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| Incrementa
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Disminuye
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| Aportaciones de capital
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Reducciones de capital
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| Primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas
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| Utilidad distribuida conforme a la fracción II del artículo 78 de la LISR (después de haberle disminuido la de la fracción I)
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Como se observa, la CUCA es una cuenta fiscal que difiere del saldo del capital contable que la empresa tenga, pues los conceptos que integran a cada una, no son los mismos.
En una fusión o escisión de la sociedad, el saldo de la CUCA se transmite a las sociedades que surjan o que subsistan con motivo de dichos actos, según corresponda. Para lo que se estará a los siguientes puntos.
Escisión
En caso de escisión, la CUCA se divide entre la sociedad escindente y las sociedades escindidas, en la proporción en la que se divida el capital contable del estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas y que haya servido de base para efectuar la escisión; por ejemplo:
La compañía “X” con un capital contable de $15,450,000.00, se escinde en abril de 2019 en “Y” y “Z”, repartiendo dicho capital en $9,520,000.00 y $5,930,000.00, respectivamente.
Por lo que el saldo de la CUCA se distribuye de la siguiente forma:
Proporción en la que se divide el capital contable
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|
|
Escindente
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|
|
Concepto
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™Y∫
|
™Z∫
|
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Monto a distribuir del capital
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$9,520,000.00
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$5,930,000.00
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| Entre:
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Capital contable de la escindente
|
$15,450,000.00
|
$15,450,000.00
|
| Igual:
|
Proporción en la que se divide el capital contable
|
0.6162
|
0.3838
|
CUCA de la escindente actualizada a abril 2019
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
CUCA de la escindente a diciembre 2018
|
$13,984,500.00
|
| Por:
|
Factor de actualización
|
1.0049
|
| Igual:
|
CUCA de la escindente actualizada a abril 2019
|
$14,053,024.05
|
Factor de actualización
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
INPC del último mes del ejercicio (abril 2019)
|
103.5310
|
| Entre:
|
INPC del mes en que se actualizó por última vez (diciembre 2018)
|
103.0200
|
| Igual:
|
Factor de actualización
|
1.0049
|
CUCA a distribuir a cada sociedad escindida
|
|
|
Escindente
|
|
|
|
Concepto
|
™Y∫
|
™Z∫
|
|
|
CUCA de la escindente actualizada a abril 2019
|
$14,053,024.05
|
$14,053,024.05
|
| Por:
|
Proporción en la que se divide el capital contable
|
0.6162
|
0.3838
|
| Igual:
|
CUCA a distribuir a cada sociedad escindida
|
$8,659,473.42
|
$5,393,550.63
|
Fusión
Por ejemplo, si la sociedad “A” (fusionada) se fusiona con la “B” (fusionante) en mayo de 2019; se actualiza el saldo de la CUCA que tengan a la fecha de la fusión, y la suma de ambas es el saldo de la empresa fusionante.
CUCA de la fusionada actualizada a mayo de 2019
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
CUCA de la fusionada actualizada a diciembre de 2018
|
$5,668,046.00
|
| Por:
|
Factor de actualización
|
1.002
|
| Igual:
|
CUCA de la fusionada actualizada a mayo de 2019
|
$5,679,382.09
|
CUCA de la fusionante a partir de mayo 2019
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
CUCA de la fusionante actualizada a diciembre de 2018
|
$6,650,450.00
|
| Por:
|
Factor de actualización
|
1.002
|
| Igual:
|
CUCA de la fusionante actualizada a mayo de 2019
|
$6,663,750.90
|
| Más:
|
CUCA de la fusionada actualizada a mayo de 2019
|
5,679,382.09
|
| Igual:
|
CUCA de la fusionante a partir de mayo 2019
|
$12,343,132.99
|
Factor de actualización
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
INPC del último mes del ejercicio (mayo 2019)
|
103.2330
|
| Entre:
|
INPC del mes en que se actualizó por última vez (diciembre 2018)
|
103.0200
|
| Igual:
|
Factor de actualización
|
1.002
|
Excepciones
Fusionante accionista de fusionada
No se toma en consideración la CUCA de las sociedades fusionadas, en la proporción en la que las acciones de dichas sociedades que sean propiedad de las que subsistan al momento de la fusión, representen respecto del total de sus acciones.
De subsistir la sociedad tenedora de las acciones de la sociedad desaparecida, la CUCA de la sociedad subsistente será el resultado de sumar a dicha cuenta (la de la sociedad que subsista tenía antes de la fusión), el monto del saldo de la CUCA que corresponda a otros accionistas de la sociedad desaparecida en la misma fecha, distintos de la sociedad fusionante.
Es decir, si la empresa “F” es propietaria de 90 acciones de la empresa “A” que tiene un total de 300 acciones en circulación; y 120 de otra compañía “B” con 500 acciones en circulación. En mayo de 2019 se acuerda la fusión de estas dos últimas como fusionadas con “F” como fusionante; la CUCA de las fusionadas se distribuirá a la fusionante de la siguiente forma:
Proporción en la que las acciones de las fusionadas son propiedad de la fusionante
|
|
|
Para la fusionada
|
|
|
|
Concepto
|
™A∫
|
™B∫
|
|
|
Número de acciones en que la fusionante es propietaria de las fusionadas
|
90
|
100
|
| Entre:
|
Total de acciones en circulación de las fusionadas
|
300
|
500
|
| Igual:
|
Proporción en la que las acciones de las fusionadas son propiedad de la fusionante
|
0.30
|
0.20
|
CUCA de las empresas a la fecha de la fusión
|
|
Concepto
|
™F∫
|
™A∫
|
™B∫
|
|
|
CUCA de las empresas a diciembre 2018
|
$8,564,210.00
|
$4,581,200.00
|
$6,457,850.00
|
| Por:
|
Factor de actualización
|
1.002
|
1.002
|
1.002
|
| Igual:
|
CUCA de las empresas a la fecha de la fusión
|
$8,581,338.42
|
$4,590,362.40
|
$6,470,765.70
|
Factor de actualización
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
INPC del último mes del ejercicio (mayo 2019)
|
103.2330
|
| Entre:
|
INPC del mes en que se actualizó por última vez (diciembre 2018)
|
103.0200
|
| Igual:
|
Factor de actualización
|
1.002
|
CUCA que no puede transmitirse a la empresa fusionante
|
|
|
Fusionada
|
|
|
|
Concepto
|
™A∫
|
™B∫
|
|
|
CUCA de las empresas a la fecha de la fusión
|
$4,590,362.40
|
$6,470,765.70
|
| Por:
|
Proporción en la que las acciones de las fusionadas son propiedad de la fusionante
|
0.30
|
0.20
|
| Igual:
|
CUCA que no puede transmitirse a la empresa fusionante
|
$1,377,108.72
|
$1,294,153.14
|
CUCA a transmitir a la fusionante
|
|
|
Fusionada
|
|
|
|
Concepto
|
™A∫
|
™B∫
|
|
|
CUCA de las empresas a la fecha de la fusión
|
$4,590,362.40
|
$6,470,765.70
|
| Menos:
|
CUCA que no puede transmitirse a la empresa fusionante
|
1,377,108.72
|
1,294,153.14
|
| Igual:
|
CUCA a transmitir a la fusionante
|
$3,213,253.68
|
$5,176,612.56
|
Saldo de la CUCA para la empresa fusionada
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
CUCA de la fusionante a la fecha de la fusión
|
$8,581,338.42
|
| Más:
|
CUCA a transmitir a la fusionante, de la fusionada “A”
|
3,213,253.68
|
| Más:
|
CUCA a transmitir a la fusionante, de la fusionada “B”
|
5,176,612.56
|
| Igual:
|
Saldo de la CUCA para la empresa fusionada
|
$16,971,204.66
|
Fusionada accionista de la fusionante
Cuando quien subsista sea la sociedad, cuyas acciones fueron poseídas por una sociedad fusionada, la CUCA de la sociedad subsistente será el que tenía la fusionada antes de la fusión, adicionado con el monto que resulte de multiplicar la CUCA que tenía la fusionante antes de la fusión, por la participación accionaria que tenían en dicha sociedad en la misma fecha otros accionistas distintos de la sociedad fusionada
Tomando el caso en que la empresa “X” es accionista de 45 acciones de un total de 390 acciones en circulación de “Y”, y que en febrero 2019 deciden fusionarse para que subsista “Y”, la CUCA de la fusionante se compone de la siguiente forma:
Proporción en la que las acciones de la
fusionante son propiedad de la fusionada
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Número de acciones en que la fusionada es propietaria de la fusionante
|
45
|
| Entre:
|
Total de acciones en circulación de las fusionadas
|
390
|
| Igual:
|
Proporción en la que las acciones de la fusionante son propiedad de la fusionada
|
0.1154
|
CUCA de las empresas a la fecha de la fusión
|
|
Concepto
|
Fusionante
|
Fusionada
|
|
|
CUCA de las empresas a diciembre 2018
|
$3,658,400.00
|
$4,564,200.00
|
| Por:
|
Factor de actualización
|
1.0005
|
1.0005
|
| Igual:
|
CUCA de las empresas a la fecha de la fusión
|
$3,660,229.20
|
$4,566,482.10
|
Factor de actualización
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
INPC del último mes del ejercicio (febrero 2019)
|
103.0790
|
| Entre:
|
INPC del mes en que se actualizó por última vez (diciembre 2018)
|
103.0200
|
| Igual:
|
Factor de actualización
|
1.0005
|
CUCA que no puede transmitirse a la empresa fusionante
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
CUCA de la fusionante de la fecha de la fusión
|
$3,660,229.20
|
| Por:
|
Proporción en la que las acciones de la fusionante son propiedad de la fusionada
|
0.1154
|
| Igual:
|
CUCA que no puede transmitirse a la empresa fusionante
|
$422,390.45
|
CUCA a transmitirse a la sociedad que subsiste
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
CUCA de la fusionante de la fecha de la fusión
|
$3,660,229.20
|
| Menos:
|
CUCA que no puede transmitirse a la empresa fusionante
|
422,390.45
|
| Igual:
|
CUCA a transmitirse a la sociedad que subsiste
|
$3,237,838.75
|
Saldo de la CUCA para la empresa que subsiste (fusionada)
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
CUCA de la fusionada a la fecha de la fusión
|
$4,566,482.10
|
| Más:
|
CUCA a transmitirse a la sociedad que subsiste
|
3237838.75
|
| Igual:
|
Saldo de la CUCA para la empresa que subsiste (fusionada)
|
$7,804,320.85
|
En una reducción de capital
La fracción II del artículo 78 de la LISR establece que adicionalmente al procedimiento previsto en su fracción I, en una reducción de capital, se considera la misma como utilidad distribuida hasta por la cantidad que resulte de restar al capital contable según el estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas para tales fines, el saldo de la CUCA a la misma fecha cuando este sea menor.
Como puede inferirse, no llevar correctamente cualquiera de dichos conceptos implicaría determinar una base errónea para calcular la utilidad distribuida, ya sea para pagar más impuesto al que le correspondería al contribuyente, u omitirlo y poder ser multado si la autoridad lo descubre en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
Por ejemplo, si se decreta una reducción de capital en mayo de 2019, y se obtiene la siguiente CUCA por acción:
CUCA por acción
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
CUCA a mayo 2019
|
$7,894,500.00
|
| Entre:
|
Número total de acciones a la fecha del reembolso
|
56,700
|
| Igual:
|
CUCA por acción
|
$139.23
|
Utilidad distribuida conforme a la fracción I, del artículo 78 de la LISR
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Reembolso por acción
|
$160.00
|
| Menos:
|
CUCA por acción
|
139.23
|
| Igual:
|
Excedente
|
$20.77
|
| Por:
|
Acciones a reembolsar
|
56,700
|
| Igual:
|
Utilidad distribuida conforme a la fracción I, del artículo 78 de la LISR
|
$1,177,659.00
|
Reembolso
|
|
Concepto
|
Importe
|
|
|
Reembolso por acción
|
$155.00
|
| Por:
|
Número total de acciones a reembolsar
|
56,700.00
|
| Igual:
|
Reembolso
|
$8,788,500.00
|
Se considera que el reembolso es una utilidad distribuida hasta por la diferencia entre el capital contable y el saldo de la CUCA (ambos a la fecha del acto).
Mono máximo a considerar como utilidad distribuida por reducción de capital
|
|
Concepto
|
Actualizado conforme a las NIF
|
Sin aplicar correctamente las NIF
|
|
|
Capital contable
|
$9,148,450.00
|
$8,684,560.00
|
| Menos:
|
CUCA a mayo 2019
|
7,894,500.00
|
7,894,500.00
|
| Igual:
|
Mono máximo a considerar como utilidad distribuida por reducción de capital
|
$1,253,950.00
|
$790,060.00
|
Como se observa, de no aplicar correctamente las NIF, genera en estos casos diferencias de utilidad al momento de la comparación con la CUCA, pues cuando el reembolso es mayor al limite determinado, se toma este último para disminuirle la utilidad distribuida de la fracción I y el resultado es la utilidad distribuida gravable de la fracción II, tal y como sucede en el primer ejemplo de cuando se aplican las NIF.
Utilidad distribuida de la fracción II del artículo 78 de la LISR
|
|
Concepto
|
Actualizado conforme a las NIF
|
Sin aplicar correctamente las NIF
|
|
|
Monto máximo a considerar como utilidad distribuida por reducción de capital
|
$1,253,950.00
|
$790,060.00
|
| Menos:
|
Utilidad distribuida gravable del segundo párrafo, fracción I del artículo 78 de la LISR
|
894,159.00
|
894,159.00
|
| Igual:
|
Utilidad distribuida de la fracción II del artículo 78 de la LISR
|
$359,791.00
|
$0.00
|
En tanto para el segundo supuesto en donde no se aplican las NIF, no habría límite para la utilidad de la fracción II, al ser superior el reembolso a la diferencia entre el capital contable y la CUCA, lo que implica una elusión en el pago del ISR.
Conclusión
Un correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales comienza con el registro contable de las operaciones de la empresa desde su constitución, por lo que es indispensable que el personal encargado de elaborar los estados financieros se apegue a las NIF, pues no hacerlo puede generar cargas fiscales innecesarias para el contribuyente.
