El tratamiento fiscal de una persona física en materia del ISR varia en función a la actividad que el contribuyente desarrolla. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se ocupa de estas en su Título IV, que se compone de diversos capítulos de acuerdo con el tipo de ingreso obtenido por los pagadores de impuesto.
De acuerdo con la Ley de Ingresos de la Federación, el ISR es el impuesto más importante en la recaudación, siendo el porcentaje más alto de ingresos por este impuesto, los percibidos por personas físicas, en específico por salarios. Estos ingresos los obtienen las personas físicas como producto de una relación laboral, y se encuentran gravados en el Capítulo I del Título IV de la LISR; sin embargo este régimen no es exclusivo para estos pagos, ya que admite otros conceptos como los honorarios por prestación de servicios. Sobre este tema en particular abunda la licenciada Ma. del Carmen Mendoza Quintanar, Consultora Fiscal en IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral, identificando quiénes quedan gravados bajo estos supuestos y las problemáticas que presenta.
Conceptos asimilados a salarios
No existe una definición en la LISR sobre que se debe considerar como un ingreso asimilado a salario, no obstante deberíamos entender por estos, los ingresos que reciben las personas físicas que por facilidad administrativa tienen un tratamiento similar al de la retención por sueldos y salarios. Dentro de estos conceptos asimilados se encuentran los honorarios por la prestación de un servicio personal independiente. Cabe señalar que la LISR solamente asimila al tratamiento de salarios a los ingresos percibidos, mas no modifica la relación jurídica de origen, es decir estamos frente a ingresos a los que se aplicará el tratamiento de salarios para determinar el ISR a pagar, pero no en todos los casos ante una relación laboral.
¿Qué ingresos se consideran asimilados a salarios?
La LISR en el Título IV, Capítulo IV, artículo 94, prevé como ingresos asimilados a salarios, a los pagos por los siguientes conceptos:
- remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios públicos
- rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, miembros de sociedades y asociaciones civiles
- honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole; administradores, comisarios y gerentes generales
- honorarios por prestación de servicios prestados preponderadamente a un prestatario (siempre que se realicen en las instalaciones de este último)
- ingresos que perciban las personas físicas por ingresos de actividades empresariales, que obtén tributar bajo el régimen de sueldos y salarios
- Asimismo, el RLISR contempla otros supuestos de asimilación, entre ellos los ingresos que:
perciban los socios de sociedades de solidaridad social (art. 162) - derivan de la realización de actividades empresariales, exclusivamente por comisiones (art. 164)
- se reciban por el importe de becas otorgadas a personas que hubieren asumido la obligación de prestar servicios a quien otorga la beca, así como la ayuda o compensación para renta de casa, transporte o cualquier otro concepto que se entregue en dinero o bienes, sin importar el nombre con el cual se les designe
Honorarios asimilados
Bajo lo señalado en el artículo 94 de la LISR, existen dos supuestos en que pueden asimilarse a salarios los honorarios percibidos por una persona física por prestación de un servicio personal independiente: los llamados honorarios preponderantes y aquellos por lo que se opta por dicho régimen.
En ambos casos, estamos en presencia de prestadores de servicios profesionales, que en términos del Código Civil Federal (arts. 2606 a 2615) se obligan a prestar servicios calificados que requieren de una preparación técnica, y a veces un título profesional, a cambio de una retribución denominada honorario. Este servicio se distingue del servicio subordinado (relación de trabajo) por la libertad para realizar el servicio (no sujeto a horario y lugar) y que el servicio se lleva a cabo por medios propios y este está expresamente determinado en el contrato.
Este tipo ingreso asimilable a salarios, genera un alto riesgo a la empresa que lo aplica, ya que existe una línea diferenciadora muy delgada con el servicio subordinado, por lo que resulta muy factible que el IMSS los observe en una revisión. Más aún, los tribunales han señalado que es insuficiente un contrato de prestación de servicios profesionales para acreditar el verdadero vínculo existente entre las partes, cuando en los hechos se desprenda la existencia de los elementos de subordinación laboral, correspondiendo la carga de la prueba para desvirtuar la relación de subordinación al supuesto patrón en un juicio laboral.
Por otra parte, existen prácticas que afectan claramente la aplicación de este beneficio. Por ejemplo, el asimilar bajo esta opción verdaderas relaciones laborales, con la finalidad de evadir el pago de cuotas de seguridad social o el IVA. En algunos escenarios se otorgan a estos prestadores de servicios, prestaciones que son exclusivas en una relación laboral como son aguinaldo o vacaciones. De igual manera se maneja un llamado “contrato de asimilables a salarios”, el que técnicamente no existe, en su caso lo correcto es manejar un contrato de prestación de servicios con una cláusula en la que solicite la asimilación.
Diferencias que existen entre ingresos por asimilados a salarios y salarios
A mayor abundamiento y aún cuando la LISR en el Título IV, considere a los honorarios asimilados a salarios dentro del capítulo I, por su naturaleza existen diferencias importantes que se deben tomar en cuenta por el contratante, las cuales se indican a continuación:
| Asimilados a salarios
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Salarios
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| El contrato celebrado se realiza bajo las normas del Código Civil
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Las disposiciones que regulan el contrato son las establecidas en la Ley Federal del Trabajo (LFT)
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| La prestación del servicio es considerado independiente por lo que no existe subordinación, en consecuencia:
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Existe subordinación entre las partes, es decir, el trabajador debe cumplir con los lineamientos que el patrón establece para realizar el trabajo
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Es obligación del patrón dar de alta ante el IMSS a sus trabajadores, así como en el INFONAVIT
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El trabador goza de las prestaciones establecidas en la LFT, como son:
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Honorario preponderante
El artículo 94, fracción IV de la LISR contempla la obligación de asimilar los honorarios percibidos por una persona física que presente el servicio preponderante a un prestatario, siempre que el mismo se lleve a cabo en las instalaciones de este último. Para ello el propio precepto indica que se entiende por preponderante: cuando los ingresos que se hubieren percibido por el prestatario en el año de calendario inmediato anterior representen más del 50 % del total de ingresos obtenidos.
En esta situación, el prestador de servicios debe comunicar por escrito las circunstancias apuntadas al prestatario, si llegara a omitir el aviso, el prestatario estará obligado a realizar la asimilación. Una forma de constatar que se está en este supuesto es verificar la consecución de los CFDI expedidos por el prestador. El RLISR en su artículo 169 otorga la facilidad para que el prestador de servicio opte desde el ejercicio en que inicie a prestar servicios, por asimilar sus ingresos bajos estos supuestos, siempre que así lo comunique al prestatario.
Honorarios
El precepto que nos ocupa maneja en su fracción V, la opción de que una persona física que reciba honorarios de una persona moral o física con actividades empresariales solicite que por dichos ingresos se determine el ISR bajo el régimen de salarios. Para ello deberá solicitarlo por escrito al prestatario a efectos de que este realice las retenciones correspondientes.
Tratamiento fiscal
Los ingresos que se obtengan como asimilados a salarios serán sujetos a las disposiciones del capítulo I, Título IV de la LISR, es decir, el pagador debe realizar la retención del impuesto al prestador del servicio aplicando el procedimiento establecido en el artículo 96 de la mencionada ley.
Ahora bien, se estima que estos ingresos los obtiene en su totalidad la persona que realiza el trabajo en el momento en que efectivamente sean cobrados. Para determinar la retención del impuesto por los ingresos obtenidos se aplica la tarifa de los artículos 96 y 152 de la LISR. El prestatario deberá expedir el CFDI por los ingresos y reflejar la retención correspondiente en el mismo.
Cabe mencionar que estos contribuyentes no tendrán derecho al subsidio para el empleo en términos del artículo décimo transitorio de la reforma de diciembre de 2013.
Ajuste anual
Existen criterios encontrados respecto a si un patrón que paga ingresos asimilables a salarios debe efectuar el ajuste anual. La primera postura tiene su base en la propia redacción del numeral 97 de la LISR, la cual prevé que las personas obligadas a efectuar retenciones deben calcular el impuesto anual de cada persona que le hubiere prestado servicios personales subordinados. Luego resulta evidente que un asimilado a salarios no presta servicios subordinados, y por ello el patrón no está obligado a realizar el ajuste.
La segunda postura, afirma que al considerar los ingresos dentro del régimen de asimilados a salarios, se le deben aplicar todas las obligaciones que conlleva esta forma de tributar, incluyendo la obligación del patrón de llevar a cabo el mencionado cálculo anual.
Al respecto es de resaltar la postura que ha tomado el SAT en los últimos tiempos, dado que ha emitido cartas invitación al contribuyente exhortando a que se realice el ajuste anual a los trabajadores, incluyendo a los asimilables a salarios, por lo que se puede inferir esta obligación por parte del prestatario.
Independientemente de lo mencionado, cabe recordar que a las personas a las que no se les efectuará el ajuste anual son las que:
- presten servicios después del primero de enero del año de que se trate o por haber terminado la relación antes del primero de diciembre del año por el que se efectúe el cálculo
- obtengan ingresos anuales superiores a $400,000.00
- comuniquen por escrito al retenedor que presentarán declaración anual
Declaración anual
Por otro lado, la fracción III del artículo 98, establece la obligación a quienes tributan en el régimen de salarios, incluyendo a los asimilables de presentar su declaración anual, cuando:
- obtenga ingresos acumulables distintos de los sueldos y salarios
- comuniquen por escrito al retenedor que se presentará declaración anual
- dejen de prestar servicios antes del 31 de diciembre del año de que se trate o cuando se hubiesen prestado servicios a dos o más empleadores en forma simultánea
- obtenga ingresos por salarios de fuente de riqueza ubicada en el extranjero o provenientes de personas no obligadas a efectuar las retenciones del artículo 96 de la LISR
- obtengan ingresos anuales por sueldos y salarios que excedan de $400,000.00
Tratamiento de IVA
Existen diferentes detonantes del impuesto en función al ordenamiento legal que les da vida. En este sentido ya se abordó como deben tributar para ISR los ingresos asimilados a salarios, pero ¿están gravados por el IVA?
Al respecto, la LIVA, en su artículo 1o. prevé que es objeto de dicho impuesto la prestación de servicios, no obstante el precepto 14, antepenúltimo párrafo de la mencionada ley contempla que no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la LISR asimile a dicha remuneración.
En este contexto, los ingresos recibidos por concepto de sueldos y salarios y los asimilados a estos, no son objeto del gravamen de la LIVA, por lo que el prestador el servicio no está obligado a su pago, así como el pagador se encuentra deslindado de alguna retención del impuesto.
Documentación soporte
Es importante que el retenedor cuente con el escrito que establece la LISR, además del contrato de prestación de servicios, en el que se especifique que el pago se efectuará por el concepto de honorarios asimilados a salarios, esto para formalizar la asimilación, además de otras pruebas que permitan, ante las autoridades laborales, desvirtuar en su caso la posible relación de subordinación.
Pago de impuesto local por honorarios asimilados a salarios
Todos los estados de la república mexicana dentro de sus legislaciones locales establecen como pago del impuesto sobre nóminas (ISN), el importe de las erogaciones por concepto de remuneraciones al trabajo personal subordinado, siendo una pregunta recurrente, si se debe contribuir por las erogaciones asimiladas a salarios.
Son diferentes los supuestos que contemplan el impuesto local a la nómina; sin embargo en cada uno de ellos se debe verificar que el gravamen local se refiera a una subordinación laboral, en cuyo caso los ingresos asimilables a salarios no serían sujetos de la contribución.
En la situación específica de la Ciudad de México, el Código Fiscal de la Ciudad de México (CFCDMX), en su artículo 156 prevé que serán afectas a dicho impuesto las erogaciones en dinero o en especie por concepto de remuneraciones al trabajo personal subordinado, haciendo la especificación de las siguientes:
- sueldos y salarios
tiempo extraordinario de trabajo - premios, primas, bonos, estímulos e incentivos
- compensaciones
- gratificaciones y aguinaldos
- participación patronal al fondo de ahorros
- primas de antigüedad
- comisiones, y
pagos realizados a administradores, comisarios o miembros de los consejos directivos de vigilancia o administración de sociedades y asociaciones
Bajo este ordenamiento se excluyen los honorarios por prestación de servicios profesionales. A pesar de ello habrá que revisar cada una de las legislaciones locales, ya que para los tribunales el indicativo de capacidad contributiva en este impuesto no se limita a las erogaciones por remuneraciones al trabajo personal subordinado, sino que incluye aquellas que, para efectos del gravamen, se asimilaran al concepto de remuneraciones al trabajo personal, al igual que los pagos o erogaciones que se realicen por concepto de honorarios a personas físicas que presten servicios personales preponderantemente a un prestatario, siempre que dicho servicio y supuestos cumplan con los requisitos desarrollados por el propio legislador. El impuesto sobre nóminas es un tributo que afecta al gasto como indicador de riqueza, por lo que no es obstáculo el hecho de que los gastos no correspondan a lo que técnicamente en el ámbito del derecho laboral se considera como la remuneración al trabajo personal subordinado, pues finalmente las erogaciones que el legislador equiparó a las realizadas por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado sí son indicativas de riqueza y de capacidad contributiva.
Conclusión
La persona física que reciba ingresos por la prestación de servicios independientes puede optar por asimilar dichos ingresos al régimen de sueldos y salarios, siempre y cuando le presente un escrito al contratante mediante el cual le manifieste su pretensión de solicitar el pago de impuestos bajo dicho régimen. Así el prestatario tendrá la obligación de efectuar la retención bajo el procedimiento establecido en el artículo 96 de la LISR.
Adicional al pago del ISR a nivel federal es imprescindible que el retenedor verifique el texto de la disposición aplicable en cada Estado para determinar si al contratar a un prestador de servicios como asimilado a salario será sujeto o no para la determinación del tributo local: la clave es la no existencia de una relación subordinada, así como el lugar en el que se realizan las actividades.
