El hecho de que algunos contribuyentes recurran a las diversas planificaciones que rayan en la defraudación fiscal también afecta de forma indirecta a los contribuyentes cumplidos, los cuales son los encargados de soportar con el pago de sus impuestos, gran parte de los servicios brindados por el gobierno.
Otra forma en la que se afecta a los buenos contribuyentes son las distintas disposiciones que buscan erradicar estas prácticas, ya que a través de estas se imponen requisitos generales y se endurecen las revisiones practicadas por el SAT, independientemente del tipo de causante.
Una práctica conocida y demasiado explotada es la compra de facturas que le permite al contribuyente disminuir su base contributiva. Ante esta situación la autoridad tomó cartas en el asunto y en 2014 se implementó un procedimiento para identificar a los contribuyentes que venden comprobantes fiscales.
Por otro lado, en mayo de 2019, se publicó en el DOF la modificación al artículo 113 y la incorporación del 113 bis al CFF, con la finalidad de aumentar la pena por la venta de facturas, además del lanzamiento de un modelo que identifica a los contribuyentes de nueva creación que se dedicaran a facturar operaciones inexistentes.
Así las cosas, el endurecimiento de las disposiciones busca desincentivar esta mala práctica, pero algunos contribuyentes hallaron otra forma de afectar al fisco federal esto a través de disminuir la base contributiva con la transmisión de pérdidas fiscales.
Por esta razón el 1o. de junio de 2019 se publicó en el DOF el nuevo artículo 69-B bis del CFF, que regula la transmisión indebida de pérdidas fiscales, otorgando facultades al SAT para presumir en diversos supuestos, una transmisión indebida de estas.
En la exposición de motivos se indica que el fisco derivado de sus facultades de comprobación, detectó que existe un gran número de contribuyentes que aplican la disminución de pérdidas fiscales, sin que exista una verdadera sustancia o razón de negocios por la cual se trasmitieron a terceros. Cabe señalar que ya existía una disposición que restringía la transmisión de pérdidas fiscales, la cual veremos a continuación.
Prohibición de la transmisión de pérdidas fiscales
El modus operandi, que se ocupa para pagar menos impuestos por esta modalidad requiere una mayor infraestructura que la necesitada para la venta de facturas, ya que en su mayoría es necesario un grupo empresarial, el cual coordine esfuerzos para constituir una sociedad encaminada a obtener pérdidas fiscales por sí sola o con ayuda de las empresas del grupo, para que posteriormente esta perdedora sea puesta en venta y pase a ser parte de un nuevo grupo que podrá aprovechar la reducción del impuesto por el uso de la pérdida fiscal.
Este procedimiento no es nuevo, de hecho antes del 69-B bis ya existía el numeral 57 de la LISR, que regula el tratamiento de las pérdidas fiscales, y específicamente el párrafo sexto prevé que el derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal de cada contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de la fusión.
Fusión
A pesar de que expresamente el artículo 57 enfatiza que aun como consecuencia de la fusión no se pude transmitir las pérdidas fiscales, el numeral 58 prevé una excepción que consistente en poder disminuirla, siempre y cuando se trate de sociedades que las use en los mismos giros en los que se produjo la pérdida.
Es importante mencionar que la fusión es una figura de naturaleza mercantil que tiene diversas etapas cronológicas que se traducen en la sucesión universal del activo y del pasivo de la o las sociedades fusionadas en favor de la fusionante. Según el artículo 24 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), esta no podrá tener efectos sino tres meses después de haberse realizado la inscripción en el Registro Público de Comercio; pero para consecuencias fiscales surtió efectos desde el momento en que se firma el contrato o convenio de fusión, salvo cuando haya existido oposición judicial por cualquier acreedor en la vía sumaria, siempre que hubiere sido declarada fundada, así lo dispuso la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en la jurisprudencia de rubro: FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES. EN MATERIA FISCAL, SURTE EFECTOS DESDE LA FIRMA DEL CONTRATO O CONVENIO RESPECTIVO, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Tomo 1, Materia Administrativa, jurisprudencia 1a./J. 91/2013 (10a.), Registro 2004913, noviembre 2013. p. 333.
Cambio de socios
Ahora bien, la ley también prevé la transmisión de las pérdidas fiscales por el cambio de accionistas, en cuyo caso estas se podrán disminuir cuando la suma de los ingresos en los tres últimos ejercicios hayan sido menor al monto actualizado de las pérdidas; únicamente podrán aplicarse en los mismos giros en los que se produjeron las mismas.
En este sentido, tanto para la fusión como para el cambio de accionistas es necesario que las sociedades lleven sus registros contables de tal forma que el control de sus pérdidas fiscales en cada giro se pueda ejercer individualmente. Cuando existan gastos no identificables, estos deberán aplicarse de forma proporcional en función de los ingresos.
Es de resaltar que no se puede disminuir la pérdida fiscal que provenga de fusión o de liquidación de sociedades, en las que el contribuyente sea socio o accionista.
Escisión
Cuando una sociedad se escinda, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, de forma proporcional en función de la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando esta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente efectuaba prominentemente otras actividades empresariales.
Las restricciones establecidas en la LISR no son suficientes para desinhibir estrategias fiscales cuya finalidad es el aprovechamiento de pérdidas fiscales; toda vez que la misma exposición de motivos respecto a la adición del artículo 69-B bis, menciona que el incremento de estas de 2007 a 2016 en un 258 %; en 2007 se tenía certeza de pérdidas fiscales declaradas por 328 mil millones de pesos y para 2016 este número incrementó a 848 mil millones de pesos.
Transmisión indebida de pérdidas fiscales
Por lo anterior, el legislador en el artículo 69-B bis le otorga al SAT la facultad de presumir la transmisión indebida de pérdidas fiscales cuando derivado del análisis de la información con la que cuenta la autoridad, detecte que un contribuyente que tenga el derecho a disminuir pérdidas fiscales fue parte de una reestructuración, escisión, fusión de sociedades, o un cambio de accionistas.
Este numeral puede confundir a los contribuyentes, ya que existen varios elementos que conforman la operación. En el primero está el grupo generador de la pérdida fiscal, el cual se ve beneficiado por la venta de la empresa perdedora; el segundo es la empresa que declaró la pérdida fiscal; el tercero es la propia pérdida fiscal; el cuarto es el grupo que adquiere la empresa perdedora; y el quinto elemento es la transmisión por sí sola.
Lo que se busca es detectar en el procedimiento, la transferencia indebida de la pérdida fiscal; es decir no se persigue a los contribuyentes que la generaron, ni la correcta o incorrecta determinación de la pérdida; sino el traspaso de esta, lo cual cobra relevancia al momento aportar pruebas para desvirtuar la presunción.
Primer supuesto para la presunción
Respeto a lo anterior es de destacar que la investigación realizada por la autoridad inicia sin que el contribuyente tenga conocimiento de esto; es más este se entera cuando ya se calificó a la pérdida como transmitida indebidamente. Además para que un contribuyente sea sujeto a este procedimiento es necesario que se conjunten los dos supuestos siguientes:
- la reestructuración, escisión, fusión de sociedades, o un cambio de accionistas
- que el contribuyente deje de formar parte del grupo
Segundo supuesto para la presunción
Una vez que el contribuyente incurrió en los primeros supuestos, la autoridad observará que se presente cualquiera de los siguientes casos:
- obtenga pérdidas fiscales en alguno de los tres ejercicios fiscales después de su constitución en un monto mayor al de sus activos, y que más de la mitad de sus deducciones se deriven de operaciones con partes relacionadas
- produzca pérdidas fiscales con posterioridad a los tres ejercicios fiscales después de su constitución, porque más de la mitad de sus deducciones son resultado de operaciones con partes relacionadas y las mismas se hubiesen incrementado en más de un 50 % respecto de las incurridas en el ejercicio inmediato anterior
- disminuya en más del 50 % su capacidad material para llevar a cabo su actividad preponderante, en ejercicios posteriores a aquel en el que declaró la pérdida fiscal, como consecuencia de la transmisión de sus activos, a través de reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubiesen enajenado a partes relacionadas
obtenga pérdidas fiscales y se advierta la:
- existencia de enajenación de bienes en la que se involucre la segregación de los derechos sobre su propiedad, sin considerar dicha segregación, en la determinación del costo comprobado de adquisición, o
- modificación en el tratamiento de la deducción de inversiones previsto en la LISR, antes de que se haya realizado al menos el 50 % de la deducción
- genere pérdidas fiscales y se den deducciones, cuya contraprestación estén amparadas con la suscripción de títulos de crédito, y la obligación adquirida se extinga mediante una forma de pago distinta a las previstas para efectos de las deducciones en la LISR
Primera notificación
La autoridad fiscal realizará la notificación al contribuyente a través de su buzón tributario, y le otorgará un plazo de 20 días para aportar la documentación que considere pertinente para desvirtuar la presunción. Es importante mencionar que en el caso de contribuyentes con el RFC cancelado, dicha notificación se llevará a cabo con el que sea titular de los derechos y las obligaciones de la sociedad. Una vez transcurrido el plazo mencionado, la autoridad puede requerir información adicional, dentro de los primeros 10 días hábiles.
Resolución
Vencido el plazo la autoridad realizará una revisión de las pruebas aportadas por el contribuyente, a fin de que en un plazo que no exceda de seis meses, contado a partir de que venza el plazo a que se refiere el cuarto párrafo del artículo que nos ocupa, notifique, a través del buzón tributario, la resolución mediante la cual se señale si el contribuyente desvirtuó o no los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlo.
En caso de que la autoridad confirme la presunción deberá notificar por el buzón tributario la resolución negativa al contribuyente; y posterior a 30 días publicará, en su página de Internet y en el DOF, su nombre en el listado de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos y en consecuencia se encuentran definitivamente en la transmisión indebida de las pérdidas fiscales.
A continuación se presenta un diagrama del proceso del numeral 69-B bis:
Efectos de la publicación
La confirmación de la presunción perjudica al contribuyente que aplicó la pérdida fiscal que deberá presentar las declaraciones complementarias correspondientes para corregir su situación fiscal; sin embargo este procedimiento no tiene por objeto la determinación de créditos fiscales, por ende el contribuyente que aprovechó una pérdida fiscal calificada como indebida, puede esperar a que el SAT le inicie una revisión electrónica, y en ese momento aportar pruebas para sustentar la operación.
Comparativo de presunciones
Ahora bien, en ambos casos se trata de presunciones que admiten pruebas para desvirtuar los supuestos, además tienen características similares en el procedimiento, entre las similitudes se encuentran las siguientes:
Existe otra diferencia importante, y es que en el supuesto de simulación de operaciones (venta de facturas) el que expide el CFDI y el que lo adquiere cometen el delito fiscal contemplado en los numerales 113 y 113 bis del CFF, con penas de prisión, además de poder ubicarse en un supuesto de defraudación fiscal; pero en la transmisión indebida de pérdidas fiscales solo puede encuadrar en este último.
¿Cómo desvirtuar la presunción?
Debemos partir de que la consecuencia de una resolución negativa es el aprovechamiento indebido de una pérdida fiscal sufrido por el contribuyente que adquirió la empresa con pérdidas fiscales.
Al tratarse de una presunción que admite pruebas en contra, el contribuyente debe conocer cuál es el motivo de la presunción y este es la transmisión indebida; por lo que los elementos a probar no son la determinación de la pérdida; sino que su transmisión obedeció a una verdadera razón de negocios y a una real restructura corporativa (fusión, escisión o cambio de accionistas); además demostrar que el origen de esta no tiene como finalidad evadir impuestos. Así lo ha manifestado la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) a través de los criterios 3/2018/CTN/CS-SG y 2/2018/CTN/CS-SG que en sus rubros señalan:
- PÉRDIDAS FISCALES. LA PRESUNCIÓN DE SU TRANSMISIÓN INDEBIDA CONFORME AL ARTÍCULO 69-B-BIS DEL CFF, PUEDE SER DESVIRTUADA POR EL CONTRIBUYENTE ACREDITANDO LA RAZÓN DE NEGOCIOS DE LAS OPERACIONES DE LAS QUE DERIVARON
- RAZÓN DE NEGOCIOS. DEL DICTAMEN LEGISLATIVO DEL ARTÍCULO 69-B BIS DEL CFF SE ADVIERTE QUE LA AUTORIDAD NO PUEDE PRESUMIR UNA TRANSMISIÓN INDEBIDA DE PÉRDIDAS FISCALES SI SE DEMUESTRA AQUÉLLA
Comentario final
El aprovechamiento de las pérdidas fiscales derivado de una reorganización está restringido por la LISR; sin embargo existen supuestos en los que los que se permite esta operación; no obstante existe en el CFF un procedimiento para detectar transmisiones indebidas con la finalidad de disuadir prácticas fiscales evasivas.
A diferencia del supuesto de simulación de operaciones del artículo 69-B del CFF, para la presunción de la transmisión indebida de pérdidas fiscales no se puede conocer a los contribuyentes presuntos, dado que esta notificación es personal y solo se conocerá el listado definitivo publicado en la página del SAT y en el DOF.
Cuando el SAT notifique la presunción al contribuyente es necesario que este aporte todas las pruebas que evidencien que la transmisión de la pérdida fue consecuencia de una razón de negocios válida; pero en caso de que la probanza no sea suficiente para desvirtuar se podrá interponer el recurso de revocación o juicio contencioso administrativo en contra del acto definitivo.
