Cuando un particular realiza alguna actividad económica se condiciona a cumplir con la normatividad aplicable, atendiendo a diversas disposiciones legales y fiscales, creando así obligaciones y derechos.
En la legislación fiscal mexicana existen conceptos que pueden generar confusión entre los particulares debido a su semejanza con otros, tal es el caso de la asistencia técnica, la cual suele ser confundida con la prestación de servicios; sin embargo estos conceptos tienen características diferentes y su tratamiento fiscal difiere. A continuación los pormenores.
Qué es la asistencia técnica
Se puede definir como los servicios especializados que sirven de apoyo para las empresas limitadas en cuanto a sus capacidades para desarrollar cierta actividad, por lo que este servicio permite la optimización de las actividades de la contratante.
Ahora bien el Derecho mexicano no prevé algún tipo de regulación en particular de esta figura, por tal motivo las condiciones del contrato de asistencia técnica deben ser similares a cualquier contrato redactado en idénticas circunstancias.
Cuando un contribuyente contrata los servicios de capacitación de alguna empresa, ya sea nacional o extranjera, se está realizando un acuerdo de voluntades que podría encuadrar en el contrato de prestación de servicios; sin embargo este concepto resulta muy amplio, por lo que las partes podrían especificarlo a la asistencia técnica.
En este sentido el contrato de asistencia técnica obliga a una de las partes a proporcionar a la otra, ayuda, apoyo o cooperación encaminados al logro de resultados. En otras palabras los servicios prestados son con base en principios y conocimientos científicos o técnicos que el prestador de servicios posea, pudiendo el mismo proporcionarlos, y recibir el pago por estos.
Qué es la prestación de servicios
Este concepto es bastante general, técnicamente ampara el acuerdo de voluntades a través del cual el prestador se servicios se obliga a desarrollar actividades en beneficio de otra parte denominada prestatario a cambio de alguna retribución. La remuneración se establece con base en el grado de especialización y en los recursos necesarios para desempeñar el servicio.
Es importante resaltar que la prestación de servicios es amplia respecto a su ejercicio; a diferencia del concepto de asistencia técnica.
Diferencias
Toda asistencia técnica es una prestación de servicios; sin embargo no todas las prestaciones de servicios deben considerarse como asistencia técnica, la diferencia principal radica en el tipo de servicio que se presta. Por un lado, la asistencia técnica requiere un servicio especializado que tenga como finalidad la transmisión de conocimiento al contratante, y por otro la prestación de servicios no incluye la ayuda, apoyo o cooperación.
Efectos fiscales en operaciones nacionales
Sin importar si la operación es una asistencia técnica o alguna otra prestación de servicios, tienen efectos fiscales tanto para el prestador como para el prestatario.
ISR
Independientemente de que las partes cumplan con sus obligaciones formales en materia del ISR (inscripción, avisos, declaraciones, etc.), se deberá observar de forma específica los efectos en la determinación del impuesto que causa el uso por los contribuyentes de una asistencia técnica y/o una prestación de servicios.
Asistencia técnica
Su definición está contemplada en el último párrafo del artículo 15-B del CFF, el cual prevé que los pagos por este concepto no se considerarán como regalías y que se debe entender por esta a la prestación de servicios personales independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos.
Ingresos
En este sentido, al considerarse una prestación de servicios independientes, los ingresos obtenidos por el prestador deben gravarse de conformidad con el Capítulo II del Título IV de la LISR; es decir bajo el régimen “De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales”, teniendo derecho de deducir los conceptos comprendidos en el numeral 103 del mismo ordenamiento.
El causante debe realizar pagos provisionales mensuales y determinar su impuesto anual con base en las tarifas contenidas en los numerales 96 y 152 de la LISR respectivamente.
En caso de que el servicio sea prestado de una persona fisca a una persona moral, esta última se encuentra obligada a efectuar la retención del impuesto equivalente al 10 %.
Deducciones
Cuando el prestatario hace erogaciones por concepto de asistencia técnica que le permite el desarrollo de su actividad, este puede deducirlas, lo que posibilita reducir la base del impuesto respetando de esa forma el principio de proporcionalidad tributaria. Ahora bien el fundamento de su deducibilidad depende del tipo de contribuyente de que se trate; en caso de ser personas morales, el artículo 27, fracción X, prevé que en el supuesto de asistencia técnica, debe comprobarse ante las autoridades fiscales lo siguiente, que:
- quien proporciona los conocimientos cuenta con elementos técnicos propios
- se preste el servicio en forma directa y no por medio de terceros
- consista en servicios que efectivamente se lleven a cabo
- se obligue el prestador con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos técnicos
Lo requisitos mencionados se deben materializar; y resultado de eso existir evidencia de la prestación del servicio. Esto es confirmado por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, a través de la tesis de rubro: ASISTENCIA TÉCNICA, REQUISITOS PARA SU DEDUCIBILIDAD, visible en la revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa Sexta Época, Año IV, Núm. 40, Tesis VI-TASR-XXXVI-136, abril 2011, p. 571.
La deducción por concepto de asistencia técnica también puede ser considerada una deducción de inversiones dependiendo el tipo de operación; por ejemplo, si la transmisión de conocimientos no patentables es dirigida a hacia el manejo de un software (regalías) el concepto para la deducción califica como un gasto diferido, el cual está sujeto a la deducción de inversiones. El monto máximo para deducir es el 15 % anual respecto al monto original de la inversión (MOI).
Es importante resaltar que independientemente de la atención de los requisitos para la deducibilidad de la asistencia técnica, el contribuyente debe obedecer los demás requisitos contenidos en el artículo 27 de la LISR.
Prestación de servicios
Como se mencionó la asistencia técnica encuadra dentro del concepto de prestación de servicios, por lo que los ingresos que percibe el prestador se gravan de igual forma mediante el régimen de ingresos por actividades empresariales y profesionales regulado en ley; otro efecto es que en caso de que el contratista sea una persona física se deberá realizar la retención del ISR del 10 %.
La diferencia en cuanto a la determinación del ISR sucede cuando el prestatario pretende aprovechar la deducción por estos conceptos, toda vez que la prestación de servicios es deducible sin que cumpla con requisitos adicionales. La sugerencia para evitar cualquier observación es soportar la operación con el contrato de prestación de servicios, los CFDI´s que amparen la prestación, el pago y la constancia de los trabajos entregables, etc.
IVA
En materia de este se simplifican las cosas, dado que es un impuesto que grava los actos y las actividades que realizan los contribuyentes.
En este sentido la asistencia técnica está regulada como una prestación de servicios en términos de la fracción V del numeral 14 de la LIVA, por lo que se encuentra gravada a la tasa del 16 %.
En el supuesto de que el contratante sea persona moral, esta debe efectuar la retención de las dos terceras partes del impuesto (art. 1-A, LIVA)
No obstante del otro lado de la operación, para que el prestatario pueda realizar el acreditamiento del impuesto generado por este concepto, es necesario que cumpla con los requisitos del numeral 5 de la LIVA, cobrando relevancia la condicionante de que los conceptos sean deducibles para la LISR y por ende se obliga a cumplir los requisitos del artículo 27 fracción X, antes citado.
Facultades de comprobación
Se ha detectado en algunas revisiones que el SAT confunde estos conceptos y califica como asistencia técnica a la prestación de servicios profesionales, y de esa forma observa las deducciones, afirmando que el contribuyente no cumplió con los requisitos conferidos en la ley; a mayor especificación, el SAT manifiesta que el contribuyente no acreditó que las erogaciones cumplen con los requisitos de comprobación consistentes en que quien proporciona los conocimientos, cuente con los elementos técnicos propios para ello y que los servicios se presten de manera directa.
El razonamiento de la autoridad es incorrecto, porque como se mencionó la prestación de servicios profesionales no requiere elementos específicos para su deducción. Bajo esta premisa es recomendable que el contribuyente dirija su contestación a la autoridad refiriendo las diferencias entre asistencia técnica y servicios profesionales haciendo especial énfasis en la transmisión del conocimiento.
Efectos fiscales de la asistencia técnica en operaciones internacionales
La situación se complica cuando se trata de operaciones internacionales, ya que existen distintas obligaciones y la posibilidad de aplicar tratados para evitar la doble tributación.
ISR
En caso de que el prestador del servicio ya sea por asistencia técnica o por otro servicio, sea residente en territorio nacional y el prestatario residente en el extranjero; en materia de ISR se debe tributar bajo el régimen de actividades empresariales y servicios profesionales, lo que implica que no está obligado a retener el impuesto.
Por otro lado, si el prestatario es el residente en territorio nacional y el prestador del servicio residente en el extranjero, se tiene que observar el Título V de la LISR, denominado “De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional”, por obtener un ingreso de fuente de riqueza en territorio nacional.
En el numeral 167 de la citada ley, se prevé que se obtienen los ingresos de fuente de riqueza en nuestro territorio, tratándose de asistencia técnica cuando:
- se aproveche en México, o
cuando se pague la asistencia técnica por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país
Para tal situación se establece una tasa de retención del 25 %. Por ejemplo, el 19 diciembre 2018 una empresa residente en territorio nacional realiza el pago por concepto de asistencia técnica a una empresa residente en Chile por la cantidad de $2,500,000.00 chilenos, por el que se lleva a cabo la siguiente retención.
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Concepto
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Importe
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Asistencia técnica en pesos chilenos
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$2,500,000.00
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| Por:
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Equivalencia del peso chileno respecto al dólar para diciembre de 2018
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0.00144
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Equivalente de la asistencia técnica en dólares
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3,600.00
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| Por:
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Tipo de cambio del dólar publicado en el DOF el día hábil inmediato anterior a la fecha del pago (18 de diciembre de 2018)
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20.1126
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| Igual:
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Asistencia técnica en moneda nacional
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72,405.36
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| Por:
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Tasa de retención
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25 %
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| Igual:
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ISR retenido
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$18,101.34
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Cabe señalar que en caso llevarse a cabo esta operación, es necesario que el residente en territorio nacional expida el CFDI de retenciones e información de pago de conformidad con lo dispuesto en la regla 2.7.5.4 de la RMISC 2019, señalando la clave genérica en el RFC del extranjero XEXXO10101000, al cual deberá incorporarse el complemento denominado “Pagos a Extranjeros”.
IVA
Como ya se mencionó para efectos de IVA la asistencia técnica es una prestación de servicios; no obstante en operaciones internacionales no se sujeta a las mismas reglas. Así para evaluar si una operación de asistencia técnica causa o no IVA deben considerarse los siguientes supuestos, estos son, que sea prestada:
- en el extranjero por un residente en territorio nacional; este concepto es no objeto de la LIVA (art. 1, LIVA)
- en territorio nacional por un residente en este, pero se aproveche en el extranjero, en este caso se trata de la exportación de un servicio, por lo que la operación está gravada a la tasa del 0 % (art. 29, LIVA)
- por un residente en el extranjero, en este supuesto existe una importación gravada a la tasa del 16 % (art. 24 LIVA)
Es de destacar que en este último supuesto (importación), el contribuyente podrá efectuar el acreditamiento en los términos de la LIVA en la misma declaración de pago mensual a que correspondan dichas importaciones, lo que es conocido como IVA virtual nulificando el efecto del impuesto.
Asistencia técnica en tratados internacionales
Una vez revisada la legislación mexicana aplicable, resulta relevante identificar si existe un tratado para evitar la doble tributación con el país con el que se realiza la operación.
México cuenta diversos tratados para evitar la doble tributación con distintas naciones, por lo que analizarlos de forma genérica sería un error. Ahora bien, dado que los Estados Unidos de América (EUA) es el principal aliado comercial de México, se abordará la figura de la asistencia técnica a la luz del tratado celebrado con esta nación.
Al inicio del presente se hizo referencia a que la propia legislación mexicana considera que la asistencia técnica debe entenderse como un concepto diferente al de las regalías, y le da la connotación de una prestación de servicio con ciertas condiciones; sin embargo en los numerales 12 y 14 (regalías y servicios independientes) del tratado para evitar la doble tributación entre México y EUA, no se encuentra contemplada la definición de asistencia técnica.
Es más, en ningún artículo del tratado se establece el concepto de “asistencia técnica”; no obstante el artículo 3, párrafo segundo de dicho tratado, prevé que para cualquier expresión no definida en el convenio, el significado será el que se le atribuya por la legislación del estado contratante relativa a los impuestos que son objeto del convenio.
En este sentido se debe entender como asistencia técnica para el tratado, lo contenido en el último párrafo del artículo 15-B del CFF: la prestación de servicios personales independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos.
Dado que el tratado no comprende una definición en específico de asistencia técnica, surge la pregunta ¿cómo se debe tributar por este concepto, cómo un beneficio empresarial, servicios personales independientes, u otras rentas?
Otras rentas
El propósito del tratado es para evitar una doble imposición sobre un mismo ingreso, sin embargo al no encuadrar el concepto de asistencia técnica en ningún artículo del tratado, la opción fácil es encuadrarlo dentro de los otros ingresos, de conformidad con el numeral 23 de dicho ordenamiento, el cual establece que las rentas de un residente de un Estado contratante, no mencionadas en los artículos del convenio y procedentes del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado; sin embargo esto es incorrecto.
La aplicación de “otras rentas” está condicionada a que se trate efectivamente de rentas no comprendidas en los otros artículos del propio convenio; no obstante la asistencia técnica queda comprendida en los artículos 7 o 14 del mismo tratado; esto como lo confirmaremos a continuación.
Servicios personales independientes
Están regulados en el numeral 14 del tratado que prevé que las rentas que una persona física residente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de servicios personales independientes u otras actividades de naturaleza análoga con carácter independiente, solo pueden someterse a imposición en este Estado, con la excepción de que el residente en el Estado Contratante:
- tenga una base fija, o
- esté presente en el otro Estado Contratante por un periodo o periodos de más de 183 días, en un periodo de 12 meses
Tratándose de la prestación de servicios por personas morales esta se regula en el artículo 7 del tratado.
Beneficios empresariales
Este concepto es genérico y comprende todos los beneficios que puedan obtener las empresas, por esta situación algunos contribuyentes ubican a la asistencia técnica dentro del numeral 7 del tratado (beneficios empresariales); el cual regula que la renta que se obtengan solo puede someterse a imposición en el Estado de residencia y no en el país de la fuente, a menos que dichas rentas se obtengan por virtud de un establecimiento permanente situado en el otro Estado y dichas rentas sean atribuibles a este.
Pareciera correcto encuadrar el concepto de asistencia técnica dentro de los beneficios empresariales; pero se debe observar lo contenido en la regla 2.1.36 de la RMISC 2019, que señala que para los efectos del Artículo 7 de los tratados para evitar la doble tributación que México tenga en vigor, se entenderá por el término “beneficios empresariales”, a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF (actividades empresariales).
El hecho de que la RMISC pueda comprender reglas que refieran al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, es una situación compleja que podría ser un estudio aparte; sin embargo se puede considerar que la regla mencionada transgrede el principio constitucional de legalidad al generar obligaciones o cargas adicionales a las que se determinan en las propias leyes fiscales, además de definir un concepto, contemplado en un tratado internacional cuya jerarquía es superior incluso a la de la LISR.
Tribunales
Independientemente de lo comentado, se tiene que comentar que el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, resolvió que el concepto de asistencia técnica no debe ser previsto como un beneficio empresarial, dado que este concepto no se comprende dentro del artículo 7 del tratado; en cambio debe de aplicarse la retención contemplada en la LISR; esto a través de la tesis: ASISTENCIA TÉCNICA. CASO EN EL QUE NO CONSTITUYE UN BENEFICIO EMPRESARIAL PARA EFECTOS DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, visible en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa Séptima Época, Año III, Núm. 19, Tesis VII-P-1aS-474, febrero 2013, p. 296.
Ahora bien existe otro pronunciamiento por el mismo tribunal en sentido de que la asistencia técnica debe ser entendida como un beneficio empresarial, cuando se acredite con los elementos probatorios que esta es distinta a las remuneraciones pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, conocidas como “know how”. Esto en la tesis: ELEMENTOS PROBATORIOS PARA DETERMINAR SI EL CONCEPTO DE ASISTENCIA TÉCNICA ES SUSCEPTIBLE DE SER CONSIDERADO COMO UN BENEFICIO EMPRESARIAL, visible en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa Séptima Época, Año V, Núm. 45, Tesis VII-P-2aS-788, abril 2015, p. 181.
OCDE
En la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) existen 39 países incluido México que forman parte de su congregación. Esta organización tiene como finalidad el promover políticas para mejorar el bienestar social y económico, a través de la cooperación para responder a los desafíos económicos, sociales, medioambientales y de buen gobierno.
Para efectos fiscales, en México la RMISC 2019 en la regla 2.1.35 establece que para la interpretación en los tratados internacionales para evitar la doble tributación debe de atenderse a la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y a los comentarios a los artículos del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio” de la OCDE, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con los tratados internacionales celebrados por México.
Por otro lado, el comentario 11.2 respecto al artículo 12 de los tratados para evitar la doble tributación (Regalías) del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio, prevé que los pagos derivados de los contratos por prestación de servicios de asistencia técnica califican bajo el concepto de “beneficios empresariales” regulados en el artículo 7.
Comentario final
Existen criterios encontrados en cuanto a la aplicación del tratado para evitar la doble tributación; por lo que la procedencia en la aplicación de uno u otro criterio dependerá de los argumentos hechos valer; o bien el sustentar la operación con una confirmación de criterio emitida por el SAT.
