Naturaleza de los ingresos exentos y deducciones autorizadas

La determinación de la base contributiva para efectos de ISR comprende dos conceptos: ingresos y deducciones, los cuales atienden al principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV de la constitución, cuyo objeto es que cada persona contribuya al gasto público de acuerdo con su capacidad contributiva.

El ISR se grava sobre el incremento al patrimonio de los particulares, por lo que los ingresos por sí solos no son un referente suficiente para determinar la cantidad que debe aportar un contribuyente, sino que a estos se deben disminuir con las erogaciones que permitieron su generación.

Ingresos exentos

Dentro de los ingresos existen diferentes tipos, como son los: acumulables, exentos y no acumulables.

Los ingresos exentos son concesiones que otorga el legislador para que no se afecte con un gravamen el beneficio obtenido, estos se pueden observar en el artículo 93 de la LISR, tratándose de personas físicas, entre ellos se encuentran los siguientes:

• herencias
• donativos
  indemnizaciones
• tiempo extraordinario
• primas vacacionales
• jubilaciones, pensiones, haberes de retiro y pensiones vitalicias
• gratificaciones
• primas dominicales
• viáticos

Para determinar los ingresos acumulables que una persona física debe considerar en el cálculo del ISR se debe disminuir de los ingresos totales las exenciones de acuerdo con el concepto percibido.

Estas exenciones pueden tener algún límite en su aplicación, tal es el caso de las gratificaciones anuales que están exentas por 30 veces la UMA. También existen ingresos que son exentos sin alguna limitante; por ejemplo la obtención de una herencia.

Ahora bien, existen contribuyentes que confunden los ingresos exentos con la no sujeción al gravamen, por lo que resulta conveniente esclarecer estos conceptos. Por un lado la exención es una regla general que requiere de dos normas: la que impone el gravamen al hecho imponible y la que dispone que el mismo hecho no debe pagar el tributo.

La no sujeción no forma parte en el hecho imponible, sino que por su naturaleza no es comprendido dentro de la norma. Así lo dispuso la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a través de la jurisprudencia: EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN TRIBUTARIAS. SUS DIFERENCIAS, visible en la gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Tomo I, Materia Administrativa, Jurisprudencia 2a./J. 104/2018 (10a.), Registro 2018064, septiembre 2018, p. 848.

Deducciones autorizadas

Por su parte, las deducciones autorizadas no son otorgadas de forma general, ya que dependen de la actividad de cada contribuyente para que puedan utilizarse estos conceptos en la determinación de la base contributiva.

Para las personas morales las deducciones se encuentran en el artículo 25 de la LISR; sin embargo se deben observar los requisitos de estos, contenidos en el numeral 27 del mismo ordenamiento.

Para las personas físicas existe una segmentación mayor, debido a que estas tributan bajo diversos capítulos dependiendo de las actividades que realicen, y en cada capítulo se comprenden conceptos y requisitos diferentes de las deducciones autorizadas; es decir una persona dedicada a actividades empresariales no puede efectuar sus deducciones con base en el capítulo de las personas físicas con ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles (arrendamiento).

Independientemente del tipo de contribuyentes, las deducciones suelen clasificarse como estructurales y no estructurales, clasificación que obedece a criterios de los tribunales y no a lo que la LISR señala, atendiendo a lo siguiente:

estructurales. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Su estructura y función se dirigen a coadyuvar al funcionamiento del tributo y no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente deja de percibir ingresos. Este tipo de deducciones tienen como funciones, entre otras:

• subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente
• frenar o corregir los excesos de progresividad
• coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas
• rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva
• no estructurales. son figuras que auxilian en la base imponible del ISR que permite la disminución o reducción de tributos, lo que representa la no obtención de un ingreso por parte del Estado, sus objetivos son:
  
  conferir o generar posiciones preferenciales
• pretender obtener alguna finalidad específica
• plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público

Lo anterior de conformidad con la jurisprudencia: DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo IV, Materia Administrativa, Jurisprudencia 401, Registro 1007321, febrero 2011, p. 457.

De acuerdo con la jurisprudencia, en las primeras encuadran los gastos y las inversiones de quienes tienen depreciación normal, es decir, con base en los por cientos máximos autorizados por la LISR. En las segundas se puede incluir la deducción inmediata.

Diferencia entre exentos y deducciones

Es inevitable observar las similitudes que presentan los ingresos exentos y las deducciones autorizadas, ya que ambos conceptos están encaminados a permitir al contribuyente disminuir su base gravable. Esta semejanza se potencializa si consideramos los ingresos exentos y las deducciones no estructurales, toda vez que ambas otorgan una concesión al particular; no obstante también destacan sus diferencias en su aplicación.