Un riesgo latente al que se enfrentan los contribuyentes es que la autoridad en uso de sus facultades de comprobación realice algún tipo de presunción que afecte la determinación del gravamen. Por lo que en esta ocasión la licenciada Eréndira Ramírez Vieyra Editora General en IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral, nos expone algunas apreciaciones en cuanto a la determinación de presuntiva realizada por el SAT.
Si bien el Código Fiscal de la Federación (CFF), en su artículo 55 otorga la facultad a las autoridades fiscales para determinar de manera presuntiva la utilidad fiscal, el remanente distribuible de las personas que tributan en el Título III de la LISR, los ingresos y el valor de actos y actividades para la LIVA; no es una facultad que las mismas puedan ejercer de forma discrecional, de ahí que el legislador haya establecido distintos tipos de presunciones, así como diversos supuestos de procedencia para cada una de ellas y procedimientos a seguir, dependiendo del tipo de presunción que considere aplicable al caso.
Así el numeral 55 del CFF contempla que las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente cuando se dé alguna de las hipótesis previstas en sus fracciones. Los supuestos plasmados corresponden a conductas negativas o irregulares desplegadas por el contribuyente que imposibilitan u obstaculizan la función de fiscalización de la autoridad.
Una de las más frecuentes es la que cita la fracción VI, que indica: “… VI. Se adviertan otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones”.
En este caso como en todos los supuestos que indica el 55 del CFF, la autoridad deberá razonar y motivar qué la llevó a la aplicación de la determinación presuntiva, ya que resulta insuficiente que señale que el contribuyente no lleva por ejemplo la contabilidad en términos de los ordenamientos fiscales, en tanto que este razonamiento en cierta manera se contrapone al fundamento que cita, en razón de que la fracción VI indica que debe advertirse irregularidades en la contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones, luego parte de la premisa de la existencia de la contabilidad, no de su no presentación u omisión; en tanto que existiendo esta no es posible el conocimiento de las operaciones.
El precepto citado, aunque en su fracción VI no prevea lineamientos o directrices que permitan fijar cuándo se está en presencia de una irregularidad en la contabilidad del contribuyente distinta de las precisadas en sus restantes fracciones que imposibilite conocer sus operaciones, ello no implica dar margen a la autoridad fiscal para que actúe arbitraria o caprichosamente pues, por una parte, tiene la obligación de precisar todos los datos que permitan identificar los hechos u omisiones advertidos en la contabilidad del mismo durante el ejercicio de sus facultades de comprobación que pudieran implicar una contravención a las disposiciones fiscales, a efectos de que este pueda desvirtuarlos, o bien, corregir su situación fiscal y, por otra parte, al determinar presuntivamente, debe señalar las causas especiales o razones particulares por las cuales considera que las irregularidades advertidas en su contabilidad le imposibilitan conocer las operaciones realizadas en el periodo sujeto a revisión.
Así, aun cuando la autoridad tenga plena facultad para determinar presuntivamente, esto no implica que no deba motivar el ejercicio de estas, ya que de lo contrario se afecta de manera grave la esfera jurídica del contribuyente.
Por otra parte, el artículo 56 del CFF ordena que para efectos de la determinación presuntiva, se observe el precepto 55 que indica que las autoridades fiscales calcularán la base sobre la que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio de que se trate, de manera indistinta con cualquiera de los siguientes procedimientos:
“…..
I. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente.
II. Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejercicio correspondiente a cualquier contribución, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso, hubieran tenido con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación.
III. A partir de la información que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relación de negocios con el contribuyente.
IV. Con otra información obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
V. Utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra clase.
VI. Considerando los ingresos y el valor de los actos o actividades comprobados de conformidad con la fracción X del artículo 42 de este Código, para lo cual se sumará el monto diario que representen en el periodo verificado, según corresponda, y se dividirá entre el número total de días verificados. El resultado así obtenido será el promedio diario de ingresos brutos o del valor de los actos o actividades, respectivamente, que se multiplicará por el número de días que comprenda el periodo o ejercicio sujeto a revisión para la determinación presuntiva a que se refiere este artículo”.
Una vez que el contribuyente se encuentre en cualquiera de los supuestos que marca el 55 del ordenamiento que nos ocupa, la autoridad debe necesariamente utilizar el procedimiento del artículo 56, es decir el método para una base presunta.
En la práctica, la autoridad confunde la facultad de determinación presuntiva de la utilidad fiscal (base presunta artículos 55 y 56 del CFF) con la presunción de ingresos (base cierta) que señala el numeral 59, la cual solo permite calificar como ingreso o valor de actos y actividades, los datos allegados por la autoridad en una revisión, partiendo de la hipótesis que se tenían los mismos y no como lo indica el mencionado artículo 55. En otras palabras en la presunción del artículo 55, la autoridad no conoce con certeza la base gravable; y en la que regula el precepto 59 no es la presunción de la contribución o el impuesto a pagar, sino el monto que deberá formar parte de la base gravable de la contribución que corresponda.
La inobservancia de lo anterior no solo es incorrecta, al no llevar los procedimientos que señala el CFF, sino que lleva a determinar el valor de actos y actividades completamente alejados a la verdadera capacidad contributiva.
A mayor abundamiento el Tribunal Federal de Justicia Administrativa ha resuelto diversos asuntos que presentan la problemática de la aplicación conjunta de los procedimientos de determinación presuntiva sobre base cierta (art. 59, fracs. II y III) y sobre la base presunta (arts. 55 y 56) decretando la ilegalidad de las resoluciones determinantes.
DETERMINACIÓN PRESUNTIVA. PARA QUE SEA LEGAL LA AUTORIDAD DEBE FUNDAR Y MOTIVAR DEBIDAMENTE, EL TIPO DE DETERMINACIÓN EMPLEADA, LA CAUSAL EN QUE INCURRIÓ EL CONTRIBUYENTE Y EL PROCEDIMIENTO SEGUIDO PARA TAL EFECTO.- Los ordenamientos fiscales contemplan distintos tipos de presunciones, entre las cuales se encuentran: la de utilidad fiscal; la de contribuciones retenibles; la de ingresos, valor de actos o actividades por las que se deban pagar contribuciones y; la presunción ante la omisión de registro de adquisiciones en contabilidad; todas ellas previstas en los artículos 55 a 62 del Código Fiscal de la Federación, en los que también se establecen diversos supuestos de procedencia para cada una de ellas, así como distintos procedimientos que debe seguir la autoridad, dependiendo el tipo de presunción que considere aplicable al caso concreto. Por tanto, para que sea legal la liquidación que se sustente en una determinación presuntiva, la fiscalizadora debe fundar y motivar debidamente dicho acto, especificando el tipo de presunción aplicada, la causal en que se ubicó el contribuyente para que la misma fuera procedente, así como la mecánica conforme a la cual se realizó la determinación, pues la omisión de tales requisitos constituye un vicio que impide que el particular conozca si, efectivamente, se actualizan todos los requisitos para la procedencia de la presunción aplicada, lo que incluso puede impactar directamente al fondo de la controversia, al no poderse identificar el procedimiento que debió seguir la autoridad para tal efecto; de ahí que para cumplir con el requisito de fundamentación y motivación, la fiscalizadora debe citar los artículos relativos a la determinación presuntiva.
(Énfasis añadido)
PRECEDENTE:
VII-P-2aS-1039
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 25312/14-17-13-6/132/16-S2-10-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 12 de mayo de 2016, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Carlos Mena Adame.- Secretario: Lic. Michael Flores Rivas.
(Tesis aprobada en sesión de 31 de mayo de 2016)
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Octava Época. Año I. No. 2. septiembre 2016, p. 536
