En los últimos tiempos la cancelación de certificados digitales se ha convertido en un verdadero dolor de cabeza para los contribuyentes, y con las modificaciones propuestas al CFF se prevé que empeorarán los problemas. Este tópico es analizado por el licenciado Jesús Sánchez Valderrama de la firma PolancoSavã Abogados, S.C.
ORIGEN DE LOS CERTIFICADOS Y SELLOS DIGITALES
El 13 de diciembre de 2002, se presentó al Congreso de la Unión un proyecto de decreto de reformas a diversas disposiciones del CFF.
En esa iniciativa se incluyó la propuesta que planteaba la aplicación de los medios electrónicos para la presentación de declaraciones, avisos, informes, entre otros, y la posibilidad de que los contribuyentes emitieran comprobantes fiscales por dichos medios.
En ese entonces, la comisión dictaminadora consideró adecuada la incorporación de las nuevas tecnologías electrónicas para una mejor administración tributaria, porque generaría una comunicación más ágil, con un ahorro considerable de recursos económicos, materiales y de tiempo.
Asimismo, para dicha comisión fue necesario establecer mecanismos que permitieran a los contribuyentes tener seguridad jurídica en el empleo de los medios electrónicos en la presentación de declaraciones, pagos, avisos, expedición de comprobantes fiscales, entre otros, por lo que se propuso adicionar un capítulo específico de medios electrónicos en donde se regulara lo relativo a la utilización de documentos digitales para efectos fiscales; al uso de la firma electrónica avanzada en sustitución de la firma autógrafa y sus efectos jurídicos; el mecanismo que permitiera verificar la inalterabilidad del contenido de los documentos digitales y la autoría de los mismos; las facultades del SAT para actuar como órgano certificador de firmas electrónicas, así como los servicios que debía prestar y los requisitos a cumplir en los certificados que emitiera.
Así, desde el 1o. de enero de 2003 se consideró en el CFF, el Capítulo Segundo que regula lo referente a los medios electrónicos, y se incluyó en el artículo 17-D lo relacionado a los certificados y sellos digitales en los comprobantes fiscales.
El precepto referido señala que cuando las disposiciones fiscales obliguen a presentar documentos, estos deben ser digitales y contener la firma electrónica avanzada del autor. Para tales efectos se debe contar con un certificado que confirme el vínculo entre el firmante y los datos de creación de una firma electrónica avanzada, expedido por el SAT cuando se trate de personas morales, y de los sellos digitales previstos en el numeral 29 del mismo CFF.
Según el artículo 29 del CFF, cuando las leyes fiscales prevean la exigencia de expedir comprobantes fiscales por los actos o las actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o las retenciones de contribuciones que efectúen, los contribuyentes tienen que emitirlos mediante documentos digitales, a través de la página de Internet del SAT. Las personas que adquieran bienes, disfruten de su uso o goce temporal, reciban servicios o aquellas a las que les hubiesen retenido contribuciones deben solicitar el CFDI respectivo.
Para ello, se tienen que observar diversas obligaciones, entre las que destacan, contar con un certificado de firma electrónica avanzada vigente y tramitar ante el SAT el certificado para el uso de los sellos digitales.
De conformidad con el artículo 17-E del CFF, un sello digital es el mensaje electrónico que acredita que un documento digital fue recibido por la autoridad correspondiente y está sujeto a la misma regulación aplicable al uso de una firma electrónica avanzada.
Por su parte, el precepto 17-G del referido código detalla los requisitos para que un certificado sea válido.
Así las cosas, desde el 1o. de enero de 2003 los comprobantes fiscales que se emiten deben contar con un sello digital, el cual tiene que estar certificado por el SAT.
BENEFICIOS DE IMPLEMENTAR LOS CERTIFICADOS DE LOS SELLOS DIGITALES
Considero que la creación de los certificados de los sellos digitales (CSD) ha generado diversos aspectos positivos en la economía del país, principalmente a las pequeñas y medianas empresas, porque a través de este proceso pueden realizar su facturación de manera más ágil y rápida; asimismo, sus procesos de cobro son mejores, pues cuentan con un control de las facturas emitidas, mejores mediciones de periodos de días de cuentas por cobrar, entre otros beneficios.
Por otro lado, los CSD han ayudado a las autoridades fiscales a controlar la revisión del cumplimiento de obligaciones fiscales. Han disminuido los actos tendientes a la defraudación fiscal, y generado un mayor control para poder identificar a contribuyentes que emiten comprobantes fiscales de operaciones inexistentes, etc.
CANCELACIÓN DE LOS CSD
En la actualidad son cada vez más recurrentes los casos en los cuales las autoridades fiscales han dejado sin efectos los CSD, invocando algunos de los supuestos previstos en el artículo 17-H, fracción X del CFF, el cual a la fecha establece lo siguiente:
(…)
X. Las autoridades fiscales:
A) Detecten que los contribuyentes, en un mismo ejercicio fiscal y estando obligados a ello, omitan la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas, previo requerimiento de la autoridad para su cumplimiento.
b) Durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al contribuyente o éste desaparezca.
c) En el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecten que el contribuyente no puede ser localizado; éste desaparezca durante el procedimiento, o bien se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.
d) Aun sin ejercer sus facultades de comprobación, detecten la existencia de una o más infracciones previstas en los artículos 79, 81 y 83 del CFF, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado.
Así las cosas, hasta el 31 de diciembre de 2019 las autoridades fiscales pueden dejar sin efectos los CSD, conforme a los supuestos mencionados.
QUÉ PASARÁ CON LA REFORMA FISCAL 2020
El pasado 30 de octubre de 2019 se aprobó la iniciativa de reforma al CFF. Entre sus novedades, está la adición del artículo 17-H Bis, que prevé los supuestos para la restricción provisional del uso de los CSD, previo a la cancelación de estos. Dicho dispositivo entrará en vigor a partir del 1o. de enero de 2020.
Como resultado de esta reforma, los casos para dejar sin efectos los CSD, vigentes y contemplados hasta el 31 de diciembre de 2019 en el artículo 17-H, fracción X del CFF, se trasladan al numeral 17-H Bis citado, pero ahora como supuestos de suspensión temporal del uso de los CSD; y en caso de no aclararse los motivos que generaron dicha suspensión se procederá a dejar sin efectos los CSD.
Adicionalmente, algunos de estos supuestos sufrieron ciertos cambios.
Por ello, a continuación, se hace el siguiente comparativo:
| Supuestos
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Comentarios
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| Para dejar sin efectos los CSD hasta el 31 de diciembre de 2019 (art. 17-H, fracc. X, CFF)
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De suspensión y posible cancelación a partir del 1o. de enero de 2020 (art. 17-H BIS, CFF)
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| Detecten que los contribuyentes, en un mismo ejercicio fiscal y estando obligados a ello, omitan la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas, previo requerimiento de la autoridad para su cumplimiento
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I. Detecten que los contribuyentes, en un ejercicio fiscal y estando obligados a ello, omitan la presentación de la declaración anual transcurrido un mes posterior a la fecha en que se encontraban obligados a hacerlo en términos de las disposiciones fiscales, o de dos o más declaraciones provisionales o definitivas consecutivas o no consecutivas
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Ahora, el motivo de suspensión es por el hecho de la presentación extemporánea de la declaración anual; no obstante, que sea por una sola ocasión, y no elimina este caso la suspensión, si se cumple con la obligación de manera extemporánea, no obstante que no haya mediado un requerimiento por parte de la autoridad fiscal. Se modifica que la suspensión de los CSD será por la omisión de la presentación de dos o más declaraciones provisionales o definitivas. Antes era la omisión de la presentación de tres o más declaraciones
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| Durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al contribuyente o éste desaparezca
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II. Durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al contribuyente o éste desaparezca
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No hay cambio
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| En el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecten que el contribuyente no puede ser localizado; éste desaparezca durante el procedimiento, o bien se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas
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III. En el ejercicio de sus facultades, detecten que el contribuyente no puede ser localizado en su domicilio fiscal, desaparezca durante el procedimiento, desocupe su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio correspondiente en el registro federal de contribuyentes, se ignore su domicilio, o bien, dentro de dicho ejercicio de facultades se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.
Para efectos de esta fracción se entenderá que las autoridades fiscales actúan en el ejercicio de sus facultades de comprobación desde el momento en que realizan la primera gestión para la notificación del documento que ordene su práctica
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Se incorpora que se suspenderá el CSD por desocupar el domicilio sin presentar aviso correspondiente, antes se incluía dentro del inciso d) relacionado a la presentación de avisos, y ahora se adiciona cuando se “ignore su domicilio”
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| Aun sin ejercer sus facultades de comprobación, detecten la existencia de una o más infracciones previstas en los artículos 79 (infracciones del RFC), 81 y 83 de este ordenamiento, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado
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El inciso d) previsto en el artículo 17-H, fracción X ahora es se encuentra en la fracción IX del artículo 17-H Bis
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IV. Detecten que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no desvirtuó la presunción de la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes y, por tanto, se encuentra definitivamente en dicha situación, en términos del artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código
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Nuevo
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V. Detecten que se trata de contribuyentes que se ubiquen en el supuesto a que se refiere el octavo párrafo del artículo 69-B de este Código y, que una vez transcurrido el plazo previsto en dicho párrafo no acreditaron la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corrigieron su situación fiscal
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Nuevo
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| Sin equivalente
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VI. Derivado de la verificación prevista en el artículo 27 de este Código, detecten que el domicilio fiscal señalado por el contribuyente no cumple con los supuestos del artículo 10 de este Código
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Nuevo
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| Sin equivalente
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VII. Detecten que el ingreso declarado, así como el impuesto retenido por el contribuyente, manifestados en las declaraciones de pagos provisionales, retenciones, definitivos o anuales, no concuerden con los señalados en los comprobantes fiscales digitales por Internet, expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso
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Nuevo
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| Sin equivalente
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VIII. Detecten que, por causas imputables a los contribuyentes, los medios de contacto establecidos por el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, registrados para el uso del buzón tributario, no son correctos o auténticos
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Nuevo
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| Sin equivalente
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IX. Detecten la comisión de una o más de las conductas infractoras previstas en los artículos 79, 81 y 83 de este ordenamiento, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado de sello digital
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Nuevo
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| Sin equivalente
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X. Detecten que se trata de contribuyentes que no desvirtuaron la presunción de transmitir indebidamente pérdidas fiscales y, por tanto, se encuentren en el listado a que se refiere el octavo párrafo del artículo 69-B Bis de este Código
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Nuevo
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Lo malo
Diversos de los supuestos adicionados son subjetivos, entre ellos, los relacionados a la presunción de inexistencia de operaciones, y de transmisión indebidas de pérdidas fiscales. Toda vez que la resolución que en su caso emitan las autoridades no son firmes, al proceder un medio de defensa en contra de estas resoluciones.
Situación similar sucede con los supuestos previstos en los artículos 71, 81 y 83 del CFF, porque la resolución que en su caso se emita puede ser objeto de impugnación por parte del contribuyente, y no se considera esa circunstancia.
Asimismo, algunos de los supuestos son excesivos, como por ejemplo si un contribuyente por un error involuntario incluye mal un correo electrónico como dato de contacto, o bien si dicho correo de forma posterior cambia, por ese motivo se le suspenderá y se podrá dejar sin efectos los CSD.
Lo bueno
La parte asertiva de la reforma al CFF, es que previo a la cancelación de los CSD, la autoridad fiscal solo suspenderá temporalmente el uso de los CSD, y el contribuyente podrá presentar una aclaración ante el SAT para subsanar las irregularidades detectadas, o bien, para desvirtuar las causas que motivaron la aplicación de la suspensión temporal.
La suspensión del uso de los sellos no podrá durar más de un día, contado a partir de la fecha en la cual el contribuyente presente su solicitud de aclaración.
Además, la autoridad fiscal deberá emitir una resolución recaída a la solicitud de aclaración en un periodo no mayor a 10 días, contado a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de aclaración. Durante el plazo en el cual la autoridad no dé respuesta a la consulta, el contribuyente podrá continuar utilizando los CSD; sin embargo, en el CFF no se establece qué sucede si la autoridad no da contestación en el lapso de 10 días.
Dentro del procedimiento de aclaración, la autoridad fiscal estará facultada para requerir al contribuyente la información y documentación adicional que considere conveniente, dicho requerimiento deberá ser notificado mediante buzón tributario en un tiempo no mayor a cinco días, el plazo anterior será computado a partir de la fecha en la cual haya recibido la solicitud de aclaración.
Por su parte, el contribuyente contará con un plazo igual de cinco días hábiles para dar contestación al requerimiento, este periodo se computará a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento.
El contribuyente podrá solicitar por única ocasión una prórroga de cinco días hábiles para dar contestación al requerimiento emitido por la autoridad fiscal, siempre y cuando se presente dentro del plazo de los primeros cinco días que se tenía para dar contestación al requerimiento.
En caso de que la autoridad fiscal considere que no se aclararon o subsanaron las observaciones asentadas en el oficio de suspensión, procederá a dejar sin efectos el CSD, y mediante reglas de carácter general se establecerán las condiciones y los requisitos para que el contribuyente este en posibilidad de obtener un nuevo certificado.
Así las cosas, a diferencia del procedimiento previsto en el artículo 17-H, fracción X vigente hasta el 31 de diciembre de 2019, previo a la cancelación de los CSD, con la incorporación del numeral 17-H Bis la autoridad fiscal primero deberá suspender el uso de los CSD, y además le dará el derecho al contribuyente de aclarar la situación que originó la suspensión, siendo relevante que durante dicho proceso de aclaración el contribuyente podrá continuar usando los CSD.
La propuesta de reforma que inicialmente se presentó no incluía, este “beneficio”; después del proceso legislativo, se respetará la garantía de audiencia del contribuyente, por lo que es positivo que se haya modificado la propuesta inicial, pues era evidente la afectación a la operación de las empresas al restringirles el uso de sus CSD.
Con el objeto de brindar mayor claridad sobre el procedimiento de solicitud aclaración se muestra el siguiente flujograma:
Alternativas legales
En caso de que la resolución a la solicitud de aclaración sea desfavorable, el contribuyente podrá interponer medios defensa, entre ellos un juicio contencioso administrativo.
Sin embargo, es importante agotar el procedimiento de solicitud de aclaración para la procedencia del medio de defensa, ya que de no hacerlo se considera que no se está en presencia de una resolución definitiva, requisito necesario para la procedencia del medio de defensa. Esto de conformidad con la jurisprudencia de rubro: SELLO DIGITAL. EL OFICIO EMITIDO CON FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 17-H DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, A TRAVÉS DEL CUAL LA AUTORIDAD DEJA SIN EFECTOS EL CERTIFICADO CORRESPONDIENTE, NO CONSTITUYE UN ACTO DEFINITIVO PARA EFECTOS DEL JUICIO DE NULIDAD, difundida en el Semanario Judicial de la Federación, Décima Época. Libro 52, Tomo II. Materia Administrativa, Tesis 2a./J. 2/2018 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2016355. Marzo de 2018.
CONCLUSIÓN
Si bien este tipo de medidas por parte del Estado tienen por objeto erradicar la evasión fiscal, los aspectos subjetivos para la suspensión, y en su caso dejar sin efectos los CSD son preocupantes, pudiendo generar un daño económico bastante relevante para los contribuyentes.
