El paquete fiscal 2020 contiene un número importante de medidas derivadas del plan de acción para combatir la evasión fiscal y la transferencia de utilidades de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). A continuación, se analizan en detalle las que por su naturaleza tendrán un mayor efecto en las operaciones de los contribuyentes.
Fiscalización a la digitalización de la economía
Un proyecto aún inconcluso y el riesgo de un shock tributario mundial. Sin duda la acción más polémica del plan BEPS es la acción 1 (fiscalización de la economía digital). Esta acción, aún sin finalizar, ha replanteado los mismos cimientos del sistema tributario actual. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha reconocido en múltiples ocasiones que las actuales reglas, pensadas para compañías tradicionales “de ladrillo y cemento”, resultan insuficientes para someter a imposición a los gigantes digitales y desde luego no contemplan la cada vez más creciente sistematización de la economía, nos comenta el licenciado Jesús Aldrin Rojas socio de QCG Transfer Pricing Practice.
La virtualización de funciones (muchas veces por entidades instrumentales residentes en paraísos fiscales) y la falta de presencia física en excepción de las reglas de establecimiento permanente, han permitido que jugadores disruptivos no solamente desplacen a empresas previamente dominantes en sectores como el retail, el transporte, el entretenimiento1, sin la carga tributaria de los contribuyentes en el sector “tradicional”.
La OCDE, primero en lo individual y posteriormente a través del Marco Inclusivo BEPS2 ha intentado atajar esta situación mediante las acciones 1 (fiscalización de la economía digital), 5 (redefinición a la figura de establecimiento permanente) y 15 (instrumento multilateral), aún sin éxito. La falta de resultados ha llevado a varios países a tomar medidas de carácter unilateral para someter a su jurisdicción tributaria a estas compañías. México, en su propuesta de reforma fiscal 2020, considera recomendaciones BEPS, como la ampliación del concepto de establecimiento permanente para evitar la fragmentación de actividades de la cual se beneficiaban compañías del sector digital de retail, y también adopta medidas en lo individual para al menos gravar para efectos de ISR a los usuarios de las plataformas.
Por último, y en materia de IVA, propone someter a imposición a estas transacciones en el país, lo anterior en espera de los avances que la OCDE logre en posterioridad a la consulta pública sobre su propuesta de “Enfoque Unificado”, que tiene como fecha límite el 12 de noviembre de 2019 (para el pilar 1 de la propuesta). A continuación, una revisión de los aspectos que la reforma fiscal 2020 propone en materia de fiscalización a la digitalización de la economía.
LISR
Residentes en el extranjero, supuestos (adicionales) que configurarán establecimiento permanente –artículo 3-. Para el ejercicio fiscal 2020, la LISR propone una ampliación del concepto de establecimiento permanente, reformando la fracción V del artículo 3. En este sentido, aclara que el despliegue de actividades “fragmentadas” pero vinculadas a una operación principal, no es una excluyente de la constitución de la figura de establecimiento permanente para el residente del extranjero:
El párrafo anterior no será aplicable cuando el residente en el extranjero realice funciones en uno o más lugares de negocios en territorio nacional que sean complementarias como parte de una operación de negocios cohesiva, a las que realice un establecimiento permanente que tenga en territorio nacional, o a las que realice en uno o más lugares de negocios en territorio nacional una parte relacionada que sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. Tampoco será aplicable el párrafo anterior cuando el residente en el extranjero o una parte relacionada, tenga en territorio nacional algún lugar de negocios en donde se desarrollen funciones complementarias que sean parte de una operación de negocios cohesiva, pero cuya combinación de actividades dé como resultado que no tengan el carácter preparatorio o auxiliar
Imposición a personas físicas con ingresos en plataformas y aplicaciones digitales Título IV, Capítulo II, Sección III de la LISR. A falta de un mecanismo establecido para someter a imposición directamente a las compañías de la economía digital, el gobierno mexicano ha optado por gravar a las personas físicas con actividades empresariales por los ingresos obtenidos de estas plataformas o que presten los servicios a que se refiere el nuevo artículo 18-B de la LIVA –que categoriza los tipos de servicios digitales–. La retención la efectuarán las personas morales residentes en México, o los residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente, así como las figuras jurídicas extranjeras que proporcionen directa o indirectamente el acceso a estas plataformas o aplicaciones.
Para estos efectos deberán de manera previa y en la expectativa de conocer las reglas de carácter general que emita el SAT:
- cumplir con las obligaciones establecidas en las fracciones I (inscripción en el RFC), VI (designación de un representante legal y domicilio en territorio nacional para efectos fiscales), y VII (obtención de la firma electrónica avanzada) del artículo 18-D, e inciso d), fracción II, del artículo 18-J de la LIVA –efectuar la retención del IVA–
proporcionar comprobantes digitales a quienes hayan hecho retención, en donde conste el monto del pago y el impuesto retenido, a más tardar dentro de los cinco días siguientes al momento en el que se haya efectuado la retención, siguiendo las reglas de carácter general previamente expedidas por la autoridad - proporcionar al SAT la información a la que se refiere la fracción III del artículo 18-J de la LIVA –la lista y datos de identificación fiscal de los usuarios de las plataformas–
- retener y enterar el impuesto a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente al mes por el que se efectuó la retención, y
conservar como parte de su contabilidad la documentación que demuestre que efectuaron la retención y entero del ISR correspondiente
La retención efectuada a las personas físicas –que para ellas tendrá el carácter de pago provisional–, deberá efectuarse sobre el total de los ingresos que perciban sin considerar el impuesto al valor agregado. Cabe mencionar que cuando las personas físicas reciban directamente de los usuarios de las plataformas o aplicaciones el pago o una parte del pago por sus productos o servicios, y el total de sus ingresos no exceda de $300,000, podrán optar por considerar el pago de ISR como definitivo, previa aplicación de las tasas de retención para las que resulten elegibles y realizando el acreditamiento que les corresponda por el impuesto que les hubieren retenido.
En el caso de que dichas personas físicas además obtengan ingresos por actividades empresariales y profesionales, así como intereses, y ejerzan la opción, estas deberán considerar que:
- no podrán efectuar deducciones de las actividades realizadas a través de la plataforma informática
- deberán conservar el comprobante digital de sus actividades
tendrán que expedir comprobantes fiscales por los ingresos que perciban, y - deben presentar ante las autoridades fiscales en los términos y condiciones que se establezcan mediante reglas de carácter general un aviso en el que manifiesten su voluntad de optar porque las retenciones que se les realicen sean consideradas como definitivas, dentro de los 30 días siguientes a aquel en que el hayan percibido el primer ingreso a través de las plataformas, aplicaciones informáticas o similares
Los conceptos y tasas de retención aplicables según ley serán las siguientes (solo se mencionan los extremos superiores e inferiores, a manera de referencia):
| Concepto
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Límites propuestos de retención
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| Prestación de servicios de transporte terrestre de pasajeros y entrega de bienes
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2 % hasta $5,500;
8 % más de $21,000
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| Servicios de hospedaje
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2 % hasta $5,000;
10 % más de $35,000
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| Enajenación de bienes y prestación de servicios
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0.4 % hasta $1,500;
5.4 % más de $100,000
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LIVA
Se realiza una adición del Capítulo III bis en relación con los servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país, así como los servicios digitales de intermediación entre terceros
Una última adición efectuada por el gobierno mexicano es la incorporación de un nuevo capítulo en la LIVA relativo a servicios digitales. La nueva disposición considera que el servicio digital se presta en territorio nacional y por tanto es sujeto de IVA cuando el receptor del servicio se encuentra en México y está en los siguientes supuestos:
- que el receptor haya manifestado al prestador del servicio un domicilio ubicado en territorio nacional
que el receptor del servicio realice el pago al prestador del servicio mediante un intermediario ubicado en territorio nacional - que la dirección IP que utilicen los dispositivos electrónicos del receptor del servicio corresponda al rango de direcciones asignadas a México
- que el receptor haya manifestado al prestador del servicio un número de teléfono, cuyo código de país corresponda a México
La LIVA tipifica como servicios digitales:
- la descarga o acceso a imágenes, películas, texto, información, video, audio, música, juegos, incluyendo los juegos de azar, así como otros contenidos multimedia, –excluyendo libros y revistas–
ambientes multijugador
obtención de tonos de móviles - la visualización de noticias en línea, incluyendo la información sobre el tráfico, pronósticos meteorológicos y estadísticas
- los de intermediación entre terceros que sean oferentes de bienes o servicios y los demandantes de los mismos (exceptuando a los servicios de enajenación de bienes muebles usados)
clubes en línea y página de citas, y
enseñanza a distancia
Para los residentes en el extranjero que presten servicios digitales se establecen las siguientes obligaciones:
- inscribirse en el RFC dentro de los 30 días naturales siguientes contados a partir de la fecha en que se proporcionen por primera vez los servicios digitales a un receptor ubicado en territorio nacional
- ofertar y cobrar, conjuntamente con el precio de sus servicios digitales, el impuesto al valor agregado correspondiente en forma expresa y por separado
- proporcionar al SAT la información sobre el número de servicios u operaciones realizadas en cada mes de calendario con los receptores ubicados en territorio nacional que reciban sus servicios, clasificadas por tipo de servicios u operaciones y su precio, así como el número de los receptores mencionados, y mantener los registros base de la información presentada y se deberá presentar en forma trimestral en cada año, mediante declaración electrónica a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el trimestre
- calcular en cada mes de calendario el impuesto al valor agregado correspondiente, aplicando la tasa del 16 % a las contraprestaciones efectivamente cobradas en dicho mes y efectuar su pago mediante declaración electrónica que presentarán a más tardar el día 17 del mes siguiente de que se trate
emitir y enviar vía electrónica a los receptores de los servicios digitales en territorio nacional los comprobantes correspondientes al pago de las contraprestaciones con el impuesto trasladado en forma expresa y por separado, cuando lo solicite el receptor de los servicios, mismos que deberán reunir los requisitos que permitan identificar a los prestadores de los servicios y a los receptores de los mismos
Para los casos en los que el residente en el extranjero se inscriba en el RFC, deberá designar un representante legal y proporcionar un domicilio en territorio nacional para efectos de notificación y vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales por las actividades gravadas por LIVA
- tramitar su firma electrónica avanzada, conforme a lo dispuesto por el artículo 19-A del CFF
Para los efectos de las obligaciones establecidas en las fracciones I, III, IV, V, VI y VII de este artículo, deberán cumplirse de conformidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita el SAT.
Finalmente, hay que considerar que las normas aplicables a los residentes en el extranjero sin establecimiento en México que presten servicios digitales a receptores en México, entrarán en vigor el 1o. de junio de 2020; y que las reglas de carácter general complementarias se emitirán a más tardar el 31 de enero de 2020.
Servicios digitales de intermediación entre terceros
En relación con los servicios digitales de intermediación entre terceros, se propone una Sección II para regular su operación. A este tipo de compañías (como los portales o aplicaciones que vinculan a compradores y vendedores) se les solicita que además de las obligaciones ya mencionadas en este nuevo capítulo en las disposiciones de carácter general, deban informar en sus respectivos medios, en forma expresa por separado del IVA que corresponda al precio al que se ofertan bienes o servicios para los que se actúa como intermediario. En caso de que estas plataformas o aplicaciones electrónicas cobren el precio, así como el IVA correspondiente a sus operaciones de intermediación deberán, además:
- efectuar la retención del 50 % a las personas físicas que enajenen bienes, presten servicios u otorguen el uso o goce temporal de bienes. En caso de que las personas para las que efectúan la intermediación no proporcionen su RFC, la retención se elevará al 100 % y el retenedor sustituirá al enajenante, prestador del servicio u otorgante del uso o goce temporal de bienes en la obligación de pago del impuesto en lo que toca a la retención
- en el caso anterior, el intermediario deberá enterar la retención en medios electrónicos a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que se hubiere efectuado. Además, el intermediario deberá:
- expedir a cada persona física a la que le hizo alguna retención un CFDI de retención e información de pagos, dentro de los cinco días siguientes al mes en el que se efectúo la retención y, por último
- deberán inscribirse en el RFC como personas retenedoras
De manera adicional a lo anterior, los intermediarios deberán informar al SAT sobre quiénes son sus clientes (aun cuando de ellos no hayan cobrado contraprestación e IVA), proporcionando de estos los siguientes datos:
- nombre o razón social
- RFC
- CURP
- domicilio fiscal
- institución financiera y CLABE bancaria estandarizada de la cual reciben los pagos
- monto de las operaciones de intermediación con cada persona
- en el caso de intermediarios para servicio de hospedaje, la dirección del inmueble objeto de la transacción
En el caso de las personas que usen los servicios de las plataformas o aplicaciones de intermediación, estas deberán ofertar el precio de los bienes o servicios ofertados, separando el IVA.
En el supuesto de personas físicas cuyos ingresos hayan sido obtenidos a través de los intermediarios pero también y excepcionalmente tengan ingresos por salarios o servicios personales subordinados, o por intereses y no superen los $300,000 o estimen que no superarán esta cantidad, podrán optar por considerar la retención que se les haya efectuado en términos de la fracción II, inciso a) del artículo 18-J como definitiva, cuando las personas a que se refiere el citado artículo les haya efectuado la retención por la totalidad de las actividades realizadas con su intermediación.
También podrán elegir por esta opción los contribuyentes que además de obtener ingresos por actividades celebradas con la intermediación de personas, pero algunas de las actividades reportadas por el mismo hayan sido realizadas directamente por este, siempre que en este escenario el contribuyente presente una declaración mensual por los cobros de las contraprestaciones realizadas directamente, aplicando una tasa del 8 %.
En cualquiera de los casos en los que el contribuyente elija por la opción de considerar como definitivos sus pagos, este deberá: inscribirse en el RFC; perder el derecho a efectuar acreditamiento o disminución alguna por sus gastos e inversiones respecto del impuesto calculado con la tasa del 8 %; conservar el CFDI de retenciones o información de pagos; expedir el CFDI a quienes adquieran sus bienes o servicios, notificar al SAT de la opción seleccionada, teniendo en cuenta las reglas de carácter general emitidas por el SAT, dentro de los 30 días siguientes a aquEl por el que percibió lo que es el primer cobro de las actividades celebradas por conducto de las personas. También deberán presentar un aviso al SAT notificándole de la opción tomada, en consideración a las reglas de carácter general para que estas se emitan, y quedarán relevados de presentar declaraciones informativas. En caso de ejercer esta opción, esta no puede variarse en un lapso de cinco años.
Discusión pública del “enfoque unificado” –pilar 1– del secretariado de la OCDE
Como se puede apreciar, la propuesta del gobierno mexicano en cuanto a la imposición de la economía digital es extensa, pero no somete a impuesto sobre la renta a las propias compañías digitales. Debido a las limitantes del actual sistema tributario, las complejidades técnicas que implica la construcción de un nuevo sistema de impuesto sobre la renta que permita someter a imposición a este tipo de compañías, e inclusive a la diversidad de opiniones a favor o en contra de cualquier propuesta, no ha prosperado aún una iniciativa global en la materia. Ante el riesgo de que los países tomen medidas unilaterales al respecto, la OCDE ha lanzado una consulta pública sobre su propuesta de enfoque unificado, a discutirse en su sede en París el 21 y 22 de noviembre de este año.
La propuesta de enfoque unificado es en sí misma revolucionaria, puesto que va más allá del sistema arm´s length en el que descansa hoy en día el sistema tributario mundial, y busca la incorporación al sistema de impuesto sobre la renta global de un mecanismo conocido como formulary apportionment. –reparto por fórmula–. Dicha asignación formularia, tal y como la OCDE sugiere, tiene en cuenta factores como la participación de los usuarios en las plataformas digitales, el uso de intangibles de marketing, y la presencia económica significativa por parte de las compañías digitales en los mercados en los que operan. El reparto formulario específicamente considera:
- Monto A. Una proporción de una utilidad residual estimada asignada a las jurisdicciones en las que las compañías digitales acceden al mercado usando un enfoque formulario “un nuevo derecho de imposición –para los países–”
- Monto B. Una remuneración fija por funciones básicas de mercadeo y distribución que son ejecutadas en los mercados en donde la compañía digital tiene presencia, y
- Monto C. Un mecanismo vinculante y efectivo de prevención y resolución de disputas relacionado con todos los elementos de la propuesta, incluyendo cualquier ganancia adicional cuando las funciones en el país sean mayores a las mencionadas en el monto B
Desde luego hay varias observaciones a la propuesta de la OCDE. La sustitución del sistema arm´s length por un enfoque formulario (aun y cuando por el momento se oriente a las compañías digitales) es de un alcance tal que puede resultar contraproducente por los cambios que requiere en la red de tratados internacionales y en las legislaciones domésticas.
Es necesario considerar que la falta de tributación de las compañías digitales se debe en mucho a defectos de diseño en el sistema tributario mundial que han llevado a países a entrar en una competencia fiscal agresiva, en donde la tributación a cero, parece ser la premisa para economías que no tienen ventajas competitivas naturales para competir en una economía globalizada.
Desde un punto de vista práctico, hubiera parecido más fácil hacer ajustes mayores a las figuras de establecimiento permanente y beneficios empresariales e inclusive alinear (de manera real) a jurisdicciones fiscales no cooperativas; por ejemplo mediante el establecimiento de sanciones a estos países y a los contribuyentes que hayan radicado ahí sus operaciones que emprender una reforma de esta magnitud, que de todos modos puede verse afectada por la auto-exclusión de los países mencionados que difícilmente considerarían someterse a un impuesto global mínimo (pilar 2 de la propuesta). Parece ser que se atacan los efectos, no las causas del problema.
Otra cuestión no menos importante es la falta de tiempo para analizar las alternativas a la fiscalización de esta tendencia. Pascal Saint Amans, el director del centro de políticas y administración tributaria de la OCDE, señaló que era imperativo obtener de una manera expedita una propuesta que enfrentara las crecientes críticas a la falta de fiscalización de compañías de la economía digital, –en consideración al riesgo de adopción de medidas unilaterales por parte de los países–-, pero el riesgo de una toma de decisiones apresurada y el consecuente impacto que pudiera tener, tampoco es menor. Asimismo, habría que considerar que muchos de los países que van a verse afectados por la potencial instrumentación del pilar 1 de la propuesta no tienen una representación efectiva (y muchos ni siquiera los recursos necesarios) para el análisis de la propuesta de la OCDE, y por tanto su jurisdicción tributaria sería más bien discutida por países fundamentalmente del G20.
A nivel técnico también hay dudas importantes; por ejemplo, no está totalmente claro el mecanismo sugerido en el monto A para asignar una remuneración a las funciones rutinarias. Tampoco está claro cómo es que una eventual sustitución del sistema arm´s length por el uso de safe harbors para remunerar a las actividades comerciales cubra la diversidad de formas de organización que pueden asumir estas funciones. Finalmente, en cuanto al monto C, tendría que ajustarse países de distintas tradiciones jurídicas para dar lugar a los mecanismos de resolución de disputas propuestos. Previsiblemente no se espera un futuro fácil para la fiscalidad internacional y el choque ideológico entre los dos enfoques propuestos es de pronóstico reservado. Esperemos que los gobiernos de Latinoamérica hayan conocido en tiempo y forma de la propuesta y hayan hecho sus mejores aportaciones en función de sus intereses.
