La simulación tributaria es el comportamiento más habitual del deudor fiscal para evitar, sea mediante formas legales o ilegales, el no cumplir con las prestaciones tributarias, principalmente la económica, ya que altera o hace aparentar un acto o negocio jurídico como real y verdadero, a veces sin serlo para llegar a ese propósito, nos explica el licenciado Antonio Alberto Vela Peón socio-director de la práctica legal de la firma Bakertilly, miembro de los comités de Derecho Fiscal y Derecho Constitucional y Amparo de la Asociación Nacional de Abogados de Empresa, Colegio de Abogados A.C. (ANADE) e integrante de la comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, quien profundiza a continuación sobre este singular tema y sus implicaciones.
Ante ello, la mayoría de los fiscos en el mundo han otorgado atribuciones a sus administraciones tributarias para combatir esa práctica que disminuye la recaudación a través de las llamadas cláusulas antiabuso, antielusión o general antiavoidance rule (GARR), en idioma inglés.
Así, después de varios intentos de establecerse una en la legislación fiscal mexicana para el año 2020 se incorpora una disposición fiscal para este efecto, ya que se adiciona un artículo 5o.-A al CFF que contempla esta figura jurídica, pero consideramos que sin el cuidado y análisis debido del tema, en tanto que convertirá a esta figura tributaria en un tema controversial y preocupante para las actividades empresariales en su aplicación práctica por parte de la autoridad fiscal.
Al respecto, es importante destacar que en nuestra legislación tributaria desde el 2012, en el Título VI, “De los regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales”, Capítulo I, “De los regímenes fiscales preferentes”, específicamente en los párrafos décimo noveno al vigésimo segundo del artículo 177 de la LISR –que también son reformados para 2020– se contempla una regulación muy precisa para cuando se actualicen actos u operaciones simuladas para efectos fiscales, empero, solo circunscrita, hasta el 31 de diciembre de 2019, a ese régimen fiscal del ISR, pues a partir del año fiscal de 2020 también podrá ser aplicado supletoriamente esa reglamentación.
Ahora bien, las disposiciones fiscales a nivel internacional que contemplan esta figura tienden a combatir el fraude a la ley, el abuso del derecho o la simulación tributaria, es decir, lo que se regula –a través de la interpretación de las disposiciones tributarias– es la manera de cómo detectar los actos o negocios jurídicos artificiosos, simulados o no reales en perjuicio de la hacienda pública, porque se trata de un conflicto en la interpretación y aplicación de las disposiciones fiscales que pueden llevar a un no pago, total o parcial, de alguna contribución derivada de la realización o no del hecho imponible –objeto del tributo conforme a nuestro CFF–.
Esto es así, toda vez que esta medida fiscal permite a la autoridad fiscal el determinar la verdadera naturaleza del acto o negocio jurídico para el pago de la contribuciones debidas y resarcir el daño patrimonial a la hacienda pública, mediante un procedimiento que encuentre el “acto de cobertura” que consiste en lo realizado por un deudor tributario que da la apariencia de legal y que constituye el fraude a la ley, el abuso del derecho o la simulación tributaria, según sea el caso y el “acto encubierto o eludido” que es el verdadero propósito del acto o negocio jurídico que pretenden las partes.
Bajo este presupuesto, lo importante de esta facultad de la administración tributaria es descubrir el acto real y verdadero que lesiona la hacienda pública, pues como lo ha expresado Francisco Ferrara en su obra “La Simulación de los Negocios Jurídicos” la simulación es “la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir con fines de engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe o es distinto de aquél que realmente se ha llevado a cabo”.
Así, de esta definición lo más característico en el acto o negocio jurídico simulado es la divergencia intencional entre la “voluntad interna” y la “voluntad declarada”, donde la “voluntad interna” es lo querido y deseado entre las partes, lo que está en oposición a la “voluntad declarada” o externa que conscientemente no es lo querido por ellas.
Estudio crítico
Expuesto lo anterior, pasemos entonces a realizar un análisis preliminar crítico del artículo 5o.-A del CFF, ya que su aplicación por parte de la autoridad fiscal provocará seguramente controversias que los tribunales federales resolverán.
En primer lugar, es importante precisar que esta cláusula antiabuso controvierte los actos jurídicos y no la actuación del deudor tributario, por lo que se asumirán que estos son legales para poder aplicar la disposición, a diferencia de lo que establece el artículo 69-B del CFF que priva de efectos fiscales a los comprobantes fiscales.
Por tal motivo, a partir de ejercicio fiscal de 2020 la autoridad fiscal tendrá dos facultades para considerar que un contribuyente está lesionando la hacienda pública:
- la emisión de comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes para privarlos de sus efectos fiscales, en términos que prevé el artículo 69-B del CFF; y
- que un contribuyente no ha obtenido el beneficio económico razonablemente esperado conforme a lo dispuesto en el artículo 5o.-A del CFF
De estas dos facultades diversas entre sí, pero ligadas o unidas de acuerdo con los criterios administrativos y jurisdiccionales dictados sobre la interpretación del artículo 69-B del CFF en cuanto a los métodos para desvirtuar la simulación tributaria, como son la razón de negocios y substancia económica, no queda claro cómo la autoridad fiscal aplicará estas a los contribuyentes o si existe una jerarquía entre ambas, o bien, al arbitrario y discrecional, ya que hasta el 31 de diciembre de 2019 el numeral 69-B del CFF se ha aplicado inclusive como una cláusula antielusión en diversos procedimientos o actos administrativos diversos al dispositivo 69-B del CFF al desconocer que ciertas operaciones o actos jurídicos carecen de razón de negocios o substancia económica.
Recordemos que la llamada razón de negocios deriva de la doctrina norteamericana –business purpose doctrine–, específicamente del precedente Grerory vs Helvering, 293 U.S. 465 (1935), que consiste esencialmente en que el contribuyente demuestre el propósito o fin de la operación y no una simple y mera motivación de reducir o no pagar contribuciones.
Y, por lo que se refiere a la substancia económica proviene igualmente de los precedentes judiciales anglosajones del principio jurídico denominado: “substance over form doctrine” (substancia económica sobre la forma), proveniente, entre otros, juicios el de Long Term Capital Holdings v. United States, 330 F. Supp. 2d 122 (D. Conn. 2004) y Frank Lyon Company v. United States, 435 U.S. 561 (1978) que estriba en que toda forma de negocio no debe carecer de algún beneficio económico y no solo comprender los efectos fiscales.
Por tales motivos, consideramos que la redacción del artículo 5o.-A del CFF es desafortunada, pues para actualizar la simulación tributaria parte de presunciones y no de la interpretación, lo que provocará un sinfín de arbitrariedades, porque la simple presunción de que los actos jurídicos carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal, ya sea directo o indirecto, originará que la autoridad fiscal aplique los efectos fiscales que estime hubiere realizado el contribuyente para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado, su aplicación pudiera ser arbitraria. Esto es así, debido a que el segundo y cuarto párrafos del artículo 5o.-A del CFF señalan, respectivamente, que
“…la autoridad fiscal podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos…”.
La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal”.
Otro aspecto que deberá ser interpretado es si esta nueva facultad solo aplica única y exclusivamente en el ejercicio de sus facultades de comprobación de visitas domiciliarias, revisiones de gabinete o revisiones electrónicas o en cualquier actuación o procedimiento administrativo por parte de la autoridad fiscal, porque en caso de ser así esto último pudiera violentarse el debido proceso legal a que aluden los artículos 14 y 16 de la constitución federal, según sea el caso, al no respetarse el derecho de audiencia previa.
Tomando en cuenta la ejecutoria de amparo en revisión número 297/2008, pronunciado por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se considera que a fin de demostrar el carácter artificioso o engañoso de un acto jurídico deberá ser la parte que propone tal extremo, esto es, la autoridad fiscal, quién debe enunciar, entre otras, las circunstancias siguientes:
- ¿Por qué el acto jurídico no existe una razón de negocios en su realización?
- ¿Por qué el acto jurídico no tiene una repercusión económica en la posición financiera del contribuyente?; y
- ¿Cómo es factible la generación de una ganancia previa a la consideración de los efectos fiscales de la operación?
Por lo que, con la reforma del vigésimo párrafo del artículo 177 de la LISR la autoridad fiscal debiera en la resolución en la que determine la simulación tributaria de los actos jurídicos, incluir lo siguiente:
- precisar cuál es el hecho imponible gravado que considera efectivamente realizado por las partes
- identificar el acto simulado y el realmente celebrado
- cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación, conforme al concepto de beneficio económico razonablemente esperado; y
- señalar los elementos por los cuáles se determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto
Por otra parte, se indica que la autoridad fiscal deberá someter el caso para aplicar la cláusula antiabuso del artículo 5o. del CFF a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la SHCP y el SAT, del cual debe obtener una opinión favorable, cuya constitución, funcionamientos y facultades se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a su efecto expida el SAT, con lo cual se habré de nueva cuenta la discusión sobre la constitucionalidad de la creación de órganos administrativos por el poder ejecutivo federal y ahora por un órgano desconcentrado.
Así, este cuerpo colegiado deberá tener una gran capacidad y competencia para ello, además de que los servidores públicos que la conformen deben ser conocedores de los negocios y estructura de los contribuyentes en los diversos sectores o industrias y su dinámica para identificar si son o no acordes a la legal planificación fiscal, entre otros muchos aspectos, además ser expertos fiscales en las disposiciones tributarias y los criterios existentes en la materia.
Además, necesariamente ese órgano colegiado deberá tomar en cuenta:
- la manera en que se ha llevado a cabo el acto jurídico
- substancia económica sobre la forma del acto
- calendarización de celebración o realización de los actos jurídicos
- el resultado del acto jurídico
- cambio en la posición financiera del contribuyente a consecuencia del acto o actos jurídicos celebrados o realizados, según sea el caso
- el cambio de la posición financiera de cualquier persona física/jurídica vinculada con el contribuyente como consecuencia del acto o actos jurídicos
- cualquier otra implicación para el contribuyente o partes vinculadas
- la naturaleza de la vinculación del acto o actos jurídicos; y
- valoración de las pruebas aportadas por los involucrados con el acto o actos jurídicos
También resulta cuestionable y falta de seguridad jurídica la facultad de que la autoridad fiscal presuma que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado sea menor al beneficio fiscal, pues una simple exención fiscal o la aplicación de una tasa preferencial en materias del ISR o del IVA, por ejemplo, pudieran dar lugar a la aplicación de esta medida.
En cuanto a las definiciones de: beneficios fiscales y beneficio económico razonablemente esperado, esto son cuestionables por ambiguos y vagos que darán un sinfín de arbitrariedades en su interpretación y aplicación, ya que contemplan todas las posibilidades de los favores fiscales que la legislación otorga a los contribuyentes.
En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a su efecto expida el SAT.
Por último, un acierto es que los efectos fiscales generados en términos del artículo 5o. del CFF en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.
Comentario final
En conclusión, y parafraseando a Umberto Eco en un pasaje de su magnífica obra El nombre de la rosa en la que el Guillermo de Baskerville le comenta a Adso de Melk que sobre la creación de los monstruos, podemos decir que se ha creado un monstruo para un plan “social”, pero las horribles características de este –y muy probablemente su aplicación– revela el poder de su creador, toda vez que provocará injusticias e iniquidades, porque el lenguaje con que quedó escrita la ley infundirá terror sin lograr la tan anhelada justicia tributaria que todos queremos.
