El paquete económico 2020, trajo consigo la incorporación de un nuevo requisito a los gastos no deducibles, este es el adicionado en la fracción XXXII del numeral 28 del CFF, el cual prevé que no serán deducibles para el ISR los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30 %.
Según la exposición de motivos, la propuesta de incorporar esta fracción obedeció al reporte final de la Acción 4 del proyecto BEPS, en la cual se da a conocer que existen planeaciones fiscales bajo la figura de intereses, que buscan trasladar utilidades de forma internacional para gravar una tasa impositiva menor.
Asimismo se menciona que con base en una serie de estudios académicos, se ha demostrado que los grupos multinacionales endeudan más a sus subsidiarias que se encuentran ubicadas en países de alta imposición.
Es importante señalar que en la LISR ya estaba la limitante a la deducción de intereses por deudas contraídas con partes relacionadas residentes (capitalización delgada); sin embargo se consideró que una regla más efectiva es el cálculo teniendo en cuenta los ingresos del contribuyente.
Al ser una medida para evitar el traslado de la utilidad a empresas internacionales, se fija que solo aplicará cuando los intereses superen la cantidad de 20 millones de pesos deducibles en el ejercicio. Además esta cantidad aplicará conjuntamente a todas las personas morales y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas.
La cantidad antes mencionada se repartirá entre los miembros del grupo o partes relacionadas, en la proporción de los ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior por los contribuyentes.
Para la nueva limitante a la deducción de los intereses se debe entender por “intereses netos del ejercicio” los correspondientes a la resta de total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas, menos el total de los ingresos por intereses acumulados durante el mismo periodo y la limitante de los 20 millones de pesos (en proporción en caso de que proceda).
Es importante mencionar que la limitante no se aplicará cuando el monto de los intereses acumulados sean igual o superior al de los intereses devengados.
Otro concepto incluido en la limitante es el de la “utilidad fiscal ajustada”, la cual será la suma de utilidad fiscal (art. 9, fracc. I de la LISR), más el total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, así como el monto total deducido en el ejercicio por concepto de activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos.
La utilidad fiscal ajustada será determinada aun cuando no se obtenga una utilidad fiscal o se genere una pérdida fiscal durante el ejercicio. En el caso que se genere una pérdida fiscal, se deberá restar el monto de la misma del total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, además del monto total deducido en el ejercicio por concepto de activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos.
En este sentido cuando el monto de la utilidad fiscal ajustada resulte en cero o en un número negativo, se negará la deducción de la totalidad de los intereses a cargo del contribuyente.
Cabe destacar que el monto de los intereses no deducibles se determinará restando a los intereses netos del ejercicio, el límite mencionado. Si el resultado de este cálculo es cero o negativo, se permitirá la deducción de la totalidad de los intereses devengados a cargo del contribuyente.
Intereses pendientes de deducir
El monto de los intereses que el contribuyente no deduzca en ese momento podrá deducirse durante los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. Dichos intereses netos pendientes por deducir, tendrán que sumarse a los intereses netos del siguiente ejercicio. Se considera que los primeros intereses por deducir, son los correspondientes a los ejercicios anteriores.
Como se puede observar es un tratamiento similar al de las pérdidas fiscales, por lo que los intereses pendientes de deducir también se deben de actualizar con base en el numeral 57 de la LISR (pérdidas fiscales).
Además la limitante mencionada no aplica para los intereses que deriven de deudas contratadas para financiar:
- obras de infraestructura pública
- construcciones, incluyendo para la adquisición de terrenos donde se vayan a realizar las mismas, ubicadas en territorio nacional
- proyectos para la exploración, extracción, transporte, almacenamiento o distribución del petróleo y de los hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos
- rendimientos de deuda pública
- proyectos de la industria extractiva y para la generación, transmisión o almacenamiento de electricidad o agua
Además de las contraídas por:
- empresas productivas del Estado
- integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto
Si bien el legislador en su potestad puede dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuadren en situaciones jurídicas iguales, este trato desigual debe tener una justificación objetiva y razonable para que la diferencia de trato sea constitucionalmente lícita.
En este caso en particular el no aplicar la limitante de la deducción de intereses a obras públicas, no se justifica, ya que las consecuencias jurídicas que derivan de esta distinción no son razonables al objetivo que persigue, y quebranta el deber genérico de contribuir a los gastos del Estado; dado que si bien el Estado es el beneficiado de las obras no justifica que estos contribuyentes no estén sujetos a la limitante de su deducibilidad, en tanto que la justificación para regular tal limitante se basa en las planeaciones que efectuan grupos empresariales y en el evento no puede decirse que por tratarse de obra pública no se realicen dichas prácticas.
Atendiendo a lo mencionado, el cálculo de la limitante es el siguiente:
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Intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente
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| Menos:
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Ingresos por intereses acumulados
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| Menos:
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Limitante de 20 millones de pesos
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| Igual:
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Intereses netos del ejercicio(a)
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Ingresos acumulables
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| Menos
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Deducciones autorizadas
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| Menos
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PTU Pagada
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| Igual:
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Utilidad o pérdida fiscal
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| Más
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Intereses devengados
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| Más
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Monto total deducido en el ejercicio por concepto de activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos
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| Igual:
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Utilidad fiscal ajustada
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Utilidad fiscal ajustada
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| Por:
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30 %
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| Igual:
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Máximo de intereses deducibles (b)
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Intereses netos (a)
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| Menos
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Máximo de intereses deducibles (b)
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| Igual:
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Intereses no deducibles
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Se debe apuntar que esta limitante a los intereses solo aplica cuando el monto de los intereses no deducibles determinado es superior al obtenido en términos de la fracción XXVII del numeral 28 de la LISR (capitalización delgada), en cuyo caso dicha fracción no será aplicable.
Aumento en retención de intereses bancarios
Se prevé un incremento de la tasa de retención de ISR para los intereses bancarios del 1.45 por ciento, esto representa un aumento del 39 % en relación con el ejercicio fiscal 2018.
Este aumento ha sido constante en los últimos tres años y afectará a diversos instrumentos de inversiones como los fondos de inversión de deuda y las inversiones gubernamentales como los CETES, entre otros.
El comportamiento de la tasa de retención en los últimos ejercicios es el siguiente:
| Año
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Tasa
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Incremento
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%
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| 2018
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0.46
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-
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-
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| 2019
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1.04
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0.58
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126 %
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| 2020
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1.45
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0.41
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39 %
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Por lo que hace a los instrumentos de renta variable no reporta cambios la tasa de retención, es del 10 % sobre las ganancias, según el numeral 88, segundo párrafo de la LISR.
De acuerdo con la exposición de motivos de la reforma, el aumento obedece al comportamiento al alza de las tasas de interés de los instrumentos públicos y privados, observado durante el periodo de febrero a julio de 2019, así como la disminución de la inflación mensual interanual promedio, vista en el mismo periodo.
Es importante recordar que en el régimen fiscal aplicable a los ingresos por intereses pagados a personas físicas por instituciones del sistema financiero la base gravable sobre la que se aplica la tasa de retención es el capital que da lugar al pago de los intereses. La retención obtenida con esa tasa es un pago provisional, debido a que posteriormente el contribuyente en su declaración anual acumula los intereses reales obtenidos en el ejercicio y acredita el ISR retenido por las instituciones financieras.
Existe la desinformación en diversos medios de difusión que afirman que esta alza a la tasa de retención representa un incremento a los impuestos, contradiciendo lo expuesto por el presidente de la república, quien mencionó que en 2020 no habrá incremento a los mismos; sin embargo esto es incorrecto ya que lo que se incrementó es la tasa de retención (pago provisional), la cual el contribuyente podrá recuperar vía acreditamiento en su declaración anual.
Otra verdad histórica es que la mayoría de los contribuyentes no hacen acreditable esta retención y la consideran como un pago definitivo en términos del numeral 135 de la LISR, dada la complejidad que resulta solicitar y que se apruebe una devolución de impuestos, por lo que para ellos esta modificación representará un incremento en el pago del ISR.
El aumento en la tasa inhibe la inversión, encarece el dinero con el que operan las empresas, y a la postre repercute en la calidad de los productos que ofrece el sector empresarial, esto no debe perderse de vista.
