Como es de conocimiento público, el pasado 30 de octubre, el Congreso de la Unión aprobó diversas modificaciones a varios ordenamientos, entre ellos, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), mismas que se encuentran pendientes de publicación en el DOF, a la fecha de cierre de esta publicación, y que deben entrar en vigor a partir del 1o. de enero de 2020, en la mayoría de los casos.
En lo que pareciera concordante con la política de la actual administración respecto a no aumentar —por lo menos en este primer trienio— substancialmente los impuestos, la línea a seguir respecto de esta reforma se inclina a optimizar la recaudación, para lo cual, en términos generales, las enmiendas tienen como objetivo alinear a México con las acciones derivadas de la iniciativa del Plan BEPS, entre las que destacan, la limitante a la deducción de intereses. Motivo por el cual, el licenciado Miguel Rodríguez, Asociado de la firma Goodrich, Riquelme, y Asociados, aborda este tópico, analizando su origen e impacto en las operaciones del contribuyente.
ORIGEN DE ESTA RESTRICCIÓN
Con la reforma en comento se incorpora al artículo 28 de la LISR —disposición que regula los conceptos no deducibles para efectos de dicha ley— la fracción XXXII, mediante la cual, siguiendo la línea del Reporte Final de la acción 4 del proyecto BEPS1, se establece una limitante para la deducción de intereses netos que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada del contribuyente por el 30 %, en aquellos casos en que los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de sus deudas, excedan de $20’000,000.00.
CÓMO SE MANEJARÁ
Esto es aplicable de manera conjunta a personas morales y establecimientos permanentes que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas.
Para estos efectos, dicha norma define a los intereses netos (IN) del ejercicio, como: La cantidad que resulte de restar al total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente (IDD), el total de sus ingresos por intereses acumulados (IIA) durante el mismo periodo y la cantidad ($20’000,000.00 MXN) señalada en el párrafo anterior”, destacando que esto no será aplicable cuando los intereses acumulados sean superiores a los intereses devengados.
De igual manera, se define el término de utilidad fiscal ajustada (UFA), como: la cantidad que resulte de sumar a la utilidad fiscal determinada conforme a la fracción I del artículo 9 de la LISR (UF), el total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente (IDD), así como el monto deducido en el ejercicio por concepto de activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos (DAGCE).
Al respecto, se precisa que la UFA será determinada aun cuando no se obtenga una utilidad fiscal de conformidad con el numeral 9, fracción I de la LISR, o se genere una pérdida fiscal durante el ejercicio en términos del artículo 57, párrafo primero de dicho ordenamiento.
En el caso de que se genere una pérdida fiscal, se restará el monto de esta, de los conceptos señalados en el párrafo anterior (UF, IDD y DAGCE). Cuando el monto de la UFA resulte en cero o en un número negativo, se negará la deducción de la totalidad de los intereses a cargo del contribuyente, salvo por el monto que no se encuentre sujeto a esa fracción.
Para efectos del cálculo tanto de los IN, como de la UFA, se precisa que el total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente solo comprende los montos deducibles de conformidad con la LISR. De igual manera, el total de los ingresos por intereses únicamente considera los montos gravados durante el mismo ejercicio en términos de dicho ordenamiento.
El monto de la UFA y los ingresos por intereses que tengan fuente extranjera, solo se incluirán en estos conceptos por la misma proporción que deba pagarse el ISR, después de disminuir los impuestos sobre la renta extranjeros acreditados de conformidad con el artículo 5o. de la LISR. Los ingresos acumulados y las erogaciones deducibles para efectos de determinar el gravamen previsto para Regímenes Fiscales Preferentes en términos de los artículos 176 y 177 de la LISR no están comprendidos dentro de los cálculos objeto de este análisis.
Asimismo, se aclara que las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de moneda extranjera no tendrán el tratamiento de intereses, salvo que deriven de un instrumento, cuyo rendimiento sea considerado interés. Tampoco será considerado interés, las contraprestaciones por aceptación de un aval, salvo que se relacionen con un instrumento, cuyo rendimiento sea considerado interés.
En mi opinión, hubiera sido conveniente que existiera una definición un tanto más precisa de lo que, tanto el ejecutivo, como el legislador, quisieron dar a entender por “instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés”, porque dicho concepto puede interpretarse de forma muy amplia, por lo que sería conveniente que más adelante el SAT aclare mediante reglas de carácter general el alcance del mismo o, en su defecto, los tribunales lo hagan lo propio.
El monto de los intereses no deducibles se determinará restando a los intereses netos del ejercicio conforme a la fórmula anterior, el límite mencionado del 30 % de la UFA. Si el resultado de este cálculo es cero o negativo, se permitirá la deducción de la totalidad de los intereses devengados a cargo del contribuyente.
Los IN no deducibles en un ejercicio podrán deducirse en los siguientes 10 ejercicios —en un esquema muy similar al de las pérdidas fiscales—. Para estos efectos, el importe pendiente de deducir por dicho concepto aumentará los IN del ejercicio siguiente, debiendo el contribuyente llevar el registro correspondiente.
Excepciones para el cálculo
La limitante en la deducción de intereses no será aplicable a los derivados de las siguientes deudas:
- las contratadas para financiar obras de infraestructura pública
- las relacionadas con el financiamiento para construcciones, incluyendo la adquisición de terrenos donde se vayan a realizar las mismas, ubicadas en territorio nacional
- las de financiamiento de proyectos para la exploración, la extracción, el transporte, el almacenamiento o la distribución del petróleo y de los hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos
- las de otros proyectos de la industria extractiva
- para la generación, la transmisión o el almacenamiento de electricidad o agua, así como los rendimientos de deuda pública
De igual manera se precisa que lo dispuesto en esta nueva fracción no será aplicable a las empresas productivas del Estado, ni los integrantes del sistema financiero mexicano, en la realización de las operaciones propias de su objeto.
Al respecto, se aclara que lo anterior solo tendrá lugar cuando el monto de los intereses no deducibles determinado de conformidad con los cálculos antes expuestos sea superior al determinado de conformidad con la fracción XXVII de dicho artículo —capitalización delgada—, en cuyo caso, dicha fracción no será aplicable.
En el caso de entidades pertenecientes a un mismo grupo, tanto los IN como la UFA se podrán calcular en función de cifras consolidadas, conforme a las reglas de carácter general que al efecto emita la autoridad fiscal.
Cabe destacar que, conforme a lo originalmente propuesto en la exposición de motivos, la determinación de los IN no deducibles del ejercicio será aplicable a intereses deducibles a partir del ejercicio de 2020, independientemente que provengan de deudas contraídas en años anteriores, siendo ello discutible si se analiza, partiendo del principio de irretroactividad de la ley, puesto que la adquisición de dichas deudas o créditos se hicieron pensando en determinados efectos, incluyendo, por supuesto los fiscales, ya que el costo de los financiamientos se veía atenuado por la deducción plena de intereses, siendo que al limitarlos, habrá muchos casos en los que se afecte gravemente al acreditado.
QUÉ PASARÁ CON EL JUSTE ANUAL POR INFLACIÓN
Para efectos del ajuste anual por inflación se enmienda el artículo 46 de la LISR para excluir de la determinación del promedio anual de las deudas, el monto de las cuales deriven intereses que se consideren no deducibles.
No obstante, cuando el importe de los intereses no deducibles se deduzca en un ejercicio posterior se deberán considerar las deudas correspondientes en la determinación del promedio anual.
CONCLUSIONES
Como se observa, en concordancia con la acción 4 de BEPS, se pretende implementar una norma de ratio fijo que limita las deducciones netas de una entidad, en concepto de intereses y otros pagos económicamente equivalentes a intereses, a un porcentaje determinado de sus beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA, por su acrónimo en inglés), siendo este un concepto que, hasta la fecha, únicamente era aplicable para efectos financieros.
Sin embargo, al momento de aprobar la reforma de cita, los legisladores perdieron de vista conceptos que pueden generar distorsiones importantes en el caso mexicano. Por ejemplo, que al momento de aplicar el procedimiento para el cálculo de la UFA, se excluye del concepto de utilidad fiscal, la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa pagada en el ejercicio —al determinarse conforme al artículo 9, fracción I de la LISR— situación que en términos financieros no se presenta, puesto que para el cálculo de la utilidad financiera no se excluye.
Finalmente, es menester destacar que si bien es cierto existieron modificaciones importantes respecto de la iniciativa de ley propuesta por el Poder Ejecutivo Federal, también lo es que aunque lo aprobado atiende a lo recomendado en la Acción 4 de BEPS, la limitación para llevar a cabo la deducción de intereses en un país como el nuestro —en donde los empresarios y emprendedores requieren de financiamiento para llevar a cabo sus proyectos— viola diversos principios constitucionales, como el de proporcionalidad y equidad tributaria.
Esto es así, porque no hay que perder de vista que México es un país en vías de desarrollo, en donde gran parte de la economía que antes era el sector empleado, se ha ido transformando —como en muchos países— en un sector de emprendedores, quienes en muchos casos no tienen el capital suficiente para llevar a cabo sus proyectos y requieren de financiamientos para ejecutarlos, por lo que la limitante en estudio puede volver poco atractiva la contratación de dichos créditos.
Ello, sin dejar de lado que, aunque la iniciativa en comento excluye al sistema financiero de la aplicación de esta norma, al volverse en muchos casos poco atractiva la contratación de créditos por la limitante en comento, es muy probable que dicho sector también se vea afectado de manera indirecta con la actual reforma.
