Las afectaciones que van a sufrir las disposiciones fiscales a raíz del paquete económico 2020 ven su verdadero origen en el combate a la evasión fiscal a través de la comercialización de CFDI´s. En este sentido uno de los instrumentos con más modificaciones realizadas es el CFF, el cual prevé la incorporación del numeral 5-A al CFF, estableciendo una cláusula general anti-abuso.
A razón de esto, IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral, entrevistó al licenciado en Derecho José Rodrigo Torres Méndez, Asociado en la firma Basham, Ringe y Correa, S.C. actualmente representante del Comité Fiscal Nacional de COPARMEX ante el Comité Fiscal del Consejo Coordinador Empresarial; además, miembro activo y abogado certificado de la ANADE, Colegio de Abogados, quien amablemente accedió a compartirnos algunos puntos clave en el tema de cláusulas anti-abuso.
¿Qué diferencia existe entre la elusión y la evasión fiscal?
Para identificar la necesidad de una cláusula anti-abuso —cuyo tema particular platicaremos— es muy importante diferenciar qué prácticas se pretenden evitar con las cláusulas anti-abuso, a saber, la evasión fiscal o la elusión fiscal.
La primera práctica mencionada (la evasión), se refiere a la acción que realizan determinados contribuyentes con la finalidad de no pagar impuestos mediante prácticas contrarias a las normas fiscales aplicables, y por ende, tendientes a ir en contra de la obligación que tenemos todos los ciudadanos de contribuir al gasto público. La característica principal de la evasión fiscal es que se realiza mediante engaños, mentiras, y ocultando la realidad de determinados actos jurídicos.
Un ejemplo de la referida práctica sería el no declarar todos los ingresos que obtiene un contribuyente, o comprar facturas de operaciones inexistentes para incrementar las deducciones, lo que generaría una disminución en el entero que deba realizarse del ISR, resaltando el hecho de que se está mintiendo al declarar los montos reales de ingresos y deducciones efectivamente obtenidos o erogados.
Por otra parte, la elusión fiscal no es contraria al derecho, incluso una de sus principales características es que se apliquen las normas legales contenidas en nuestro derecho positivo, pero con la particular característica de disfrazar la realidad mediante una norma de cobertura. Roy Rohatgi define esta práctica como “The art of dodging tax without breaking the law” (El arte de evadir impuestos sin violar la ley), lo que me parece bastante atinado, pues mediante la elusión se pretende esquivar el impacto del pago de impuestos sin romper la ley.
Tomando en cuenta lo anterior, considero que la diferencia particular entre la evasión fiscal y la elusión fiscal es que la primera es ilegal, y la segunda no lo es; sin embargo, la elusión puede resultar de no tanto agrado para las autoridades fiscales o incluso para los tribunales, lo cual se pretende aminorar mediante una norma anti-abuso como la que contiene la iniciativa de reforma fiscal para el ejercicio 2020 (artículo 5-A del CFF), la cual también se denomina como una norma general anti-elusión.
¿Hablando exclusivamente de la elusión fiscal øexiste una forma de identificarla?
Esta pregunta es el punto medular del tema que nos ocupa, y me gustaría comentar que la elusión fiscal se ve materializada mediante la aplicación de lo que conocemos como planeación fiscal, la cual debe analizarse a la luz de la economía de opción bajo las siguientes dos vertientes; la primer vertiente se relaciona con una planeación fiscal aceptada y a partir de la cual no se incurre en elusión fiscal; y la segunda vertiente relacionada con la planeación fiscal inapropiada o no aceptada, también conocida como “planeación fiscal agresiva”, o “sham tax structures” en el ámbito fiscal internacional.
Como podemos ver, la forma de identificar a la elusión fiscal radica en una línea muy delgada, yo diría que incluso dicha línea resulta muchas veces imperceptible, y separa lo que se considera aceptado por las autoridades, de aquello que no les agrada, tanto administrativa como judicialmente.
En la mayoría de los casos, la identificación de un acto elusivo se efectúa de manera posterior a su realización, y la forma de atacarlo es incorporando una norma anti-abuso en la legislación doméstica, la cual va dirigida a atacar ese acto en concreto identificado como una práctica abusiva. Esta forma de identificación de prácticas elusivas es la más común que advertimos en nuestro sistema jurídico; sin embargo, también puede identificarse un acto elusivo a-priori, dotando a las autoridades administrativas de facultades para que identifiquen prácticas abusivas de los contribuyentes.
Esta última forma de identificación de un acto de elusión fiscal a-priori la podemos ver actualmente en nuestra legislación fiscal mexicana, la cual, si bien solo podría aplicar para efectos del impuesto sobre la renta, otorga facultades a las autoridades de manera general, y no solo para atacar un acto en concreto. La referida norma está en los últimos cinco párrafos del artículo 177 de la LISR, y de manera medular faculta a las autoridades fiscales para poder determinar la simulación de actos jurídicos, lo que deberá fundar y motivar debidamente.
¿Qué se debe entender por cláusula anti-abuso?
Este tipo de cláusulas faculta a las autoridades fiscales para que ataquen prácticas —consideradas como indebidas—, que realizan determinados contribuyentes; sin embargo, las cláusulas anti-abuso también deben otorgar seguridad jurídica para que los particulares no vean afectada su esfera jurídica por meros caprichos de las autoridades fiscales.
Para comprender mejor lo anterior, quisiera poner un ejemplo de una actuación arbitraria que realizan las autoridades fiscales, al exigir que los contribuyentes demuestren la materialidad de determinadas operaciones para que sea procedente la devolución de un saldo a favor del IVA, el cual —para dar mayor claridad a este ejemplo—, digamos que se generó por diversas enajenaciones que realizó el contribuyente, que a su vez fueron consideradas como exportaciones definitivas conforme a la Ley Aduanera, y por esa razón se encontraron gravadas con la tasa del 0 % del referido impuesto, el cual, comparado contra el impuesto acreditable (trasladado por proveedores del contribuyente considerando la tasa del 16 % del referido impuesto), genera el saldo a favor solicitado en devolución.
Considerando nuestro ejemplo, las autoridades fiscales cuestionan la procedencia de la devolución del saldo a favor del impuesto al valor agregado, debido a que el contribuyente si bien, sí demostró documentalmente que efectuó la exportación, lo cual evidenció con pedimentos de exportación, comprobantes fiscales, registros del propio fisco en materia aduanera, y los registros contables correspondientes, entre otros; supuestamente no demostró la materialidad de la exportación realizada al no señalar el nombre de las personas en el extranjero que recibieron los productos.
La actuación de las autoridades señaladas podría haberse realizarse con base en una cláusula anti-abuso; sin embargo, al no ser claro qué debe entenderse por materialidad (al no existir un precepto legal que lo defina), la actuación de las autoridades genera inseguridad jurídica para los contribuyentes, tergiversando la finalidad que busca la cláusula anti-abuso.
Con base en lo anterior es que considero que una cláusula anti-abuso —cualquiera que se trate—, debe otorgar seguridad jurídica a los particulares para que en todo momento se respeten sus derechos y no generen abusos de las autoridades fiscales.
Comenta que pueden existir diversas clases de normas anti-abuso: ¿Cómo se clasifican las mismas?
En el concierto fiscal internacional se han identificado cuatro clases de normas anti-abuso, las cuales detallo a continuación:
La primer cláusula anti-abuso corresponde a una norma específica o particular, la cual se conoce como sniper approach o Specific Anti-Avoidance Rules (también denominadas SAAR por sus siglas en inglés), y se trata de normas que atacan un problema previamente identificado por las autoridades fiscales. En nuestra legislación fiscal existen varias cláusulas de este tipo; por ejemplo, la limitante para deducir intereses conocida como capitalización delgada, o el tratamiento fiscal de dividendos que le da la LISR a los intereses que provengan de créditos respaldados; incluso, la iniciativa de reforma fiscal para 2020 que presentó el ejecutivo federal el 8 de septiembre pasado también incluye varias cláusulas anti-abuso especiales.
La segunda clase de cláusulas anti-abuso se trata de una cláusula general y es conocida como shotgun method o General Anti-Avoidance Rule (también denominada GAAR por sus siglas en inglés). Mediante este tipo de normas se pretende atacar de manera genérica a la elusión fiscal y ha sido discutida en muchos foros sobre la mejor forma de incorporarla en la legislación doméstica de cada país. Esta cláusula general es la que se propuso en la iniciativa de reforma fiscal para 2020 mediante la incorporación del artículo 5-A del CFF.
El tercer tipo de normas anti-abuso es conocido como Administrative approach, cuya característica principal es que es implementada por las autoridades fiscales de manera discrecional. Un ejemplo de estas normas lo hemos visto recientemente en México a través de cartas invitación que notifica el SAT a varios contribuyentes, ¿les suena familiar la invitación que efectúa el SAT para aclarar diferencias entre las declaraciones y los CFDI´s, cuya consecuencia —en caso de no aclarar dichas diferencias a tiempo—, puede generar la cancelación de Certificados de Sellos Digitales (CSD)?, justo esa práctica se trata de una cláusula anti-abuso de esta naturaleza.
Por último, la cuarta clase de cláusula anti-abuso trata sobre el tema particular de precios de transferencia y la conocemos como arm´s lenght approach. Esta norma podría considerarse como una cláusula específica (sniper approach); sin embargo, dada la relevancia de la materia de precios de transferencia se separó como un tipo independiente de cláusula anti-abuso.
¿Existen antecedentes en México de alguna cláusula anti-abuso?
Sí, como lo mencionamos anteriormente, en México ya existen varias cláusulas anti-abuso (sniper approach, administrative approach y arm´s lenght approach); sin embargo, no existe una cláusula general anti-abuso que aplique de manera genérica para cualquier contribución. Como lo señalé anteriormente considero que la cláusula contenida en el artículo 177 de la LISR podría considerarse genérica, pero esta solo aplica para efectos del ISR, y atendiendo debidamente su actual redacción, exclusivamente aplica para regímenes fiscales preferentes.
No obstante lo anterior, el ejecutivo federal ha propuesto en tres ocasiones la incorporación de una cláusula general anti-abuso, incluyendo la propuesta de incorporar en el CFF un artículo 5-A contenida en el paquete económico para 2020.
Las primeras dos propuestas para incorporar una norma general anti-abuso se presentaron en 2005 y 2013, y medularmente facultaban a las autoridades fiscales de una herramienta para recaracterizar determinados actos jurídicos cuando las propias autoridades consideraran que los actos eran artificiales o que carecían de racionalidad; sin embargo, esos primeros dos intentos para incluir una cláusula general no fueron fructíferos, incluso en 2013 los legisladores consideraron que no era necesaria su inclusión bajo la premisa de que las autoridades fiscales ya contaban con esa facultad.
En el paquete económico 2020, se incluye el numeral 5-A al CFF el cual comprende una cláusula anti-abuso, ¿Es realmente necesaria la implementación de esta?
Antes de responder esta pregunta me gustaría dar un panorama de cómo actúan hoy en día las autoridades fiscales en nuestro país, incluso considerando la forma en la que los tribunales han resuelto varios casos considerando la actuación del fisco. Para ello me abocaré exclusivamente a un tema de relevancia y trascendencia que mencioné anteriormente, me refiero a la cancelación de CSD que realizan las autoridades fiscales.
La cancelación de los CSD se encuentra contemplada en el artículo 17-H del CFF, y actualmente varios contribuyentes se han visto afectados por esas prácticas que corresponde en sí a la aplicación de una cláusula anti-abuso, en concreto a una de las denominadas administrative approach señaladas anteriormente.
A través de la referida práctica las autoridades fiscales cancelan los CSD considerando varios supuestos, de los cuales, por cuestión de tiempo solo me referiré al relacionado con supuestas diferencias que adviertan las autoridades fiscales entre las declaraciones presentadas por los contribuyentes, y los montos totales de los CFDI´s. Este actuar de las autoridades fiscales mexicanas ha llegado al grado de que la referida cláusula anti-abuso contenida en el artículo 17-H del CFF se aplique a manera de extorsión, pues antes de que los contribuyentes puedan aclarar en qué consisten las diferencias, las autoridades cancelan los sellos, los cuales no se pueden reactivar, sino que hay que solicitar la emisión de nuevos sellos.
Bajo la arbitrariedad señalada, uno podría pensar que los tribunales mexicanos han resuelto en favor de la seguridad jurídica; sin embargo, lo resuelto por los órganos jurisdiccionales ha sido en el sentido de que esos actos no se consideran actos de molestia definitivos, y por lo tanto, resulta improcedente un medio de defensa ordinario para impugnar su legalidad; además de que no resulta procedente otorgar la suspensión en un juicio de amparo indirecto para que no se vea afectada el desarrollo de las actividades de los contribuyentes (cabe señalar que sin CSD los contribuyentes no pueden —entre otras cosas—, emitir comprobantes fiscales, ni timbrar recibos de nómina, lo cual paraliza por completo la actividad de los contribuyentes).
Con base en lo anterior, y contestando la pregunta realizada, me gustaría mencionar que la cláusula anti-abuso planteada en el paquete económico corresponde a una norma general, la cual facultaría a las autoridades fiscales para que recaractericen cualquier operación o acto que realicen los contribuyentes, incluso facultando a las autoridades fiscales para considerar la inexistencia de esos actos. Es decir, si las autoridades fiscales estiman que los actos debían realizarse de otra manera para la obtención de un beneficio económico; podrían recaracterizar los actos realizados por los contribuyentes o incluso determinar su inexistencia, solo para efectos fiscales.
Me parece que la facultad que se propone otorgarle a las autoridades fiscales es sumamente delicada, puesto que mediante una consideración subjetiva las autoridades fiscales podrían determinar créditos fiscales a los contribuyentes con el pretexto de que existía una mejor opción para realizar lo que pretendieron realizar los particulares.
Creo que antes de otorgar una facultad tan amplia a las autoridades fiscales se deberían analizar todas las cláusulas anti-abuso que contempla nuestra legislación fiscal vigente, incluso, porque no pensar en acotarlas mediante definiciones concretas, como la de materialidad de operaciones, o razón de negocios, concepto que incluso el Tribunal Federal de Justicia Administrativa considera indefinido.
Asimismo considero que una norma general anti-abuso como la que se plantea en la iniciativa de reforma al CFF debe analizarse —mediante la exposición de motivos correspondiente—, sopesando las doctrinas que en materia de normas anti-abuso existen en todo el mundo, sobre todo tomando en cuenta la forma de aplicación del derecho con base en un sistema jurídico de derecho civil o romanista, y un sistema jurídico basado en el common law, así como las clases o tipo de normas anti-abuso que internacionalmente se han aceptado, lo cual no se efectúa correctamente en la propuesta de reforma, puesto que, por mencionar un claro ejemplo, se menciona en la exposición de motivos que los tribunales colegiados mexicanos han señalado la necesidad que existe por incorporar normas anti-elusión; sin embargo, dichos casos se refieren en concreto a normas anti-abuso especiales, y no genéricas como la que se sugiere adicionar mediante el artículo 5-A del CFF.
¿Internacionalmente la aplicación de cláusulas anti-abuso han beneficiado el tributo de las naciones?
Sí, existen varios ejemplos en el derecho comparado que demuestran que una cláusula general anti-abuso, o anti-elusión sirve para tener una mejor y saludable relación fiscal entre los contribuyentes y las autoridades fiscales, y por mencionar un ejemplo me abocaré a un caso reciente en Canadá conocido como Cameco vs The Queen.
En Canadá existe una norma general anti-abuso que faculta a las autoridades fiscales para que recaractericen actos relacionados con precios de transferencia, esta cláusula no se trata de una arm´s lenght approach, la cual también contiene la legislación canadiense, pero en un precepto fiscal diverso.
En el caso señalado la autoridad fiscal canadiense le determinó un crédito fiscal a Cameco, bajo la consideración de que se había beneficiado incorrectamente de una reestructuración corporativa en materia de precios de transferencia (con base en el Capítulo IX de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE), y como consecuencia había trasladado beneficios fiscales a un país de menor imposición tributaria.
Con base en la cláusula general anti-abuso la autoridad canadiense recaracterizó la reestructuración corporativa de Cameco y le determinó un crédito fiscal; sin embargo, después de un litigio intenso en ese país, Cameco obtuvo una sentencia del Tribunal Fiscal Canadiense en la que resolvió que no se cumplieron con los supuestos contenidos en la cláusula general anti-abuso, y por ende, revocó el crédito fiscal determinado a la empresa.
Veamos cómo la cláusula general anti-abuso aplicada en este ejemplo generó de inicio que una reestructuración corporativa fuera recaracterizada por las autoridades fiscales, pero la indebida adecuación de la misma cláusula al caso concreto fue corregida por el tribunal fiscal canadiense, en un asunto de mucha complejidad como lo es la materia de precios de transferencia.
Al respecto reitero que considero adecuado el incorporar a la legislación doméstica de los países una cláusula general anti-abuso, siempre y cuando dicho país tenga un Estado de Derecho que respeten las autoridades fiscales en concreto, lo cual no considero que ocurra en México, por lo que, insisto que deberían enfocarse en aplicar correctamente las cláusulas anti-abuso que ya contiene nuestra legislación mexicana (sniper approach, administrative approach y arm´s lenght approach), antes de pretender facultar a las autoridades con una herramienta general de este tipo con la que podría generarse un abuso por parte de las propias autoridades en contra de la seguridad jurídica que debe imperar en el derecho fiscal mexicano.
