La acción 4 del plan BEPS de la OCDE propone mecanismos adicionales de control a esquemas abusivos de financiamiento, ya sea mediante el reforzamiento del estándar arm´s length, o mediante reglas de protección adicionales como la aplicación de retenciones, el establecimiento de límites máximos de endeudamiento a partir de porcentajes preestablecidos de interés en comparación al EBITDA –del ingles: earnings before interest, taxes, depreciation and amortization– (utilidades antes de intereses, impuestos, depreciación y amortización) o de los activos de la compañía (fixed ratio rule), umbrales máximos de deducibilidad a partir del gasto por interés reportado por los contribuyentes, o inclusive estableciendo límites teniendo en cuenta los niveles de endeudamiento reportados por el grupo, o por transacciones o sectores específicos.
Estas reglas, propone la OCDE, deben ser acompañadas de opciones para que los contribuyentes puedan deducir sus niveles actuales de deuda de manera posterior a su entrada en vigor, nos comenta el licenciado Jesús Aldrin Rojas socio de QCG Transfer Pricing Practice.
Disposición en la reforma fiscal 2020
De manera adicional a las reglas anti-abuso existentes en la legislación doméstica, como las reglas de capitalización delgada, y las reglas que limitan la deuda intercompañía en exceso de su valor de mercado, la reforma fiscal 2020 en la fracción XXXII del artículo 28 de la LISR, propone que los contribuyentes del régimen general, así como los establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o sean partes relacionadas, consideren la aplicación de un fixed ratio rule, que prohíbe la deducción de intereses proveniente de deuda, tanto intercompañía como de terceros independientes si los intereses netos del ejercicio, exceden el monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por un factor de 30 %:
Conceptos y precisiones en el cálculo
La regla en cuestión presupone la determinación preliminar del concepto “intereses netos del ejercicio” y de una “utilidad fiscal ajustada”. Los intereses netos del ejercicio deben ser determinados considerando la diferencia entre los intereses devengados que deriven de deudas del contribuyente y el total de los ingresos acumulados por préstamos otorgados por el contribuyente1, así como la cantidad límite establecida como deducción ($20,000,000)2:
La utilidad fiscal ajustada es el resultado de sumar a la utilidad fiscal establecida en los términos de la fracción I del artículo 9 de la LISR, el total de los intereses devengados en el ejercicio que deriven de deudas, así como el monto total que se haya deducido en el ejercicio por concepto de activos fijos, gastos y cargos diferidos, así como erogaciones realizadas en períodos pre-operativos en conformidad con la LISR y demás disposiciones fiscales aplicables:
Reglas de deducción posterior (carry forward)
En consideración a las recomendaciones de la OCDE en la acción 4, la regla permitiría la deducción de los intereses fuera de la regla, hasta por un período de 10 años a partir de la entrada en vigor de esta disposición, pero si supera este período, el interés remanente será considerado no deducible en definitiva. Los intereses netos pendientes de deducir, tienen que sumarse a los intereses netos del siguiente ejercicio y ser sometidos a la mecánica de cálculo propuesta por la regla. Se enfatiza que los primeros intereses a deducir son los que correspondan a ejercicios anteriores, debiéndose aplicar para estos efectos las disposiciones del artículo 57 de la LISR (amortización de pérdidas fiscales) y se prevé que el contribuyente debe llevar un registro de los intereses netos pendientes de deducir.
Casos exceptuados por la norma
Esta regla no se aplica a intereses que no excedan de $20,000,000 (veinte millones de pesos en el ejercicio fiscal) ya sea que quienes reporten este gasto financiero sean personas morales, o “establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo6 o que sean partes relacionadas”; intereses provenientes de deudas contratadas para financiar obras de infraestructura pública, así como para financiar construcciones, incluyendo para la adquisición de terrenos donde se vayan a realizar las mismas, ubicados en territorio nacional; intereses provenientes de deuda para financiar proyectos para la exploración, extracción, transporte, almacenamiento o distribución del petróleo y de los hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos, así como para otros proyectos de la industria extractiva; intereses provenientes de deuda adquirida para proyectos de generación, transmisión o almacenamiento de electricidad o agua; rendimientos de deuda pública; empresas productivas del Estado; contribuyentes que formen parte del sistema financiero en cuanto a las operaciones que son propias de su objeto social; y rendimientos de deuda pública. En los casos señalados, los ingresos que deriven de las actividades indicadas en este párrafo se tendrán que disminuir de la utilidad fiscal ajustada calculada conforme a las propias reglas establecidas en la nueva fracción XXVIII.
Tampoco aplica esta disposición cuando el monto de los ingresos por intereses acumulados sea superior al monto de los intereses devengados por deuda. Finalmente, esta nueva disposición será aplicable siempre y cuando los intereses no deducibles cuantificados conforme al procedimiento establecido, sean mayores a los intereses no deducibles que se habrían obtenido de aplicar las reglas de capitalización delgada del propio artículo 28 fracción XXVII.
Ampliación del plazo de caducidad para la resolución de procedimientos de acuerdo mutuo (acción 14 del plan BEPS)
Uno de los mecanismos de resolución de disputas tributarias internacionales es el Procedimiento de Acuerdo Mutuo (MAP, por las siglas en inglés de mutual procedure agreement), establecido en el artículo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE y normalmente reconocido en el mismo artículo en los tratados internacionales en materia de doble tributación vigentes.
Los casos que normalmente son abordados vía MAP son aquellos en los que, en opinión del contribuyente, la interpretación de alguna norma por parte de alguna jurisdicción tributaria o su aplicación difieren de la prevista en los tratados y lo conducen a un escenario de doble tributación. Un contribuyente en México puede recurrir a un MAP requisitando la ficha 244/CFF, “Solicitud de inicio de procedimiento de acuerdo amistoso”, presentándose vía buzón tributario ante las administraciones centrales de apoyo jurídico y normatividad internacional (en los casos en los que se requiera la interpretación de alguna disposición del tratado) o ante la administración central de precios de transferencia, en los casos en los la disputa sea originada en aspectos relativos a operaciones intercompañía.
En atención a la adopción de los estándares mínimos del plan BEPS, (la acción 14 sobre procedimiento de acuerdo mutuo), la legislación mexicana propone una adición al artículo 67 del Código Fiscal, en donde se establece que los acuerdos alcanzados con alguna otra autoridad prevalecerán ante los plazos previstos en el propio artículo 67.
