Reflexiones en torno a las implicaciones que tendrá el cambio de este concepto. El pasado 8 de septiembre de 2019, el presidente de la república, como parte del paquete económico para el ejercicio fiscal 2020, presentó ante la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión una iniciativa de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la LISR, incluyendo entre otras, los artículos 2 y 3 de dicho ordenamiento, correspondientes a la regulación del Establecimiento Permanente (EP) nos comentan la licenciada Mariana Eguiarte Morett, Tax Partner y el licenciado Pedro Ángel Palma Cruz abogado, ambos de la firma Sánchez DeVanny.
A través de dicha iniciativa, que más adelante fue aprobada por el Congreso de la Unión, se modificaron algunas disposiciones de la LISR con el fin de incorporar, entre otras, las conclusiones derivadas de la acción 7 del Plan contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) relativo al combate de prácticas abusivas tendientes a la evasión del estatus de EP.
Es importante entender el contexto que da origen a la modificación de la LISR, el cual deriva principalmente del Instrumento Multilateral (MLI) firmado por México el 7 de junio de 2017 y a través del cual se adoptaron, no solo los estándares mínimos, sino la mayoría de las modificaciones propuestas por dicho instrumento a los tratados comprendidos, incluyendo los artículos 12 (acuerdos de comisionistas), 13 (excepciones específicas), 14 (anti-fragmentación de contratos) y 15 (persona estrechamente vinculada) relativos a EP.
En efecto, el MLI incorporó diversos ajustes a los supuestos de configuración de un EP por agencia y a sus excepciones, lo cual llevaría, tan pronto como el mismo entre en vigor en nuestro país y en los países de los tratados comprendidos, a la modificación de dichos tratados en los términos adoptados por México y por cada uno de los países en cuestión.
Siendo que México adoptó la mayoría de las modificaciones planteadas en el MLI a los supuestos de configuración de un EP, resultaba necesario efectuar esas modificaciones a la LISR a fin de homologar criterios; ya que en caso contrario, la propia legislación interna haría nugatorios los cambios a los tratados comprendidos que, en su caso, también resultaran de la postura adoptada en el MLI por los países contraparte de México en dichos tratados.
Análisis
Como se mencionó anteriormente, la reforma busca ampliar los supuestos de configuración de un EP siguiendo las recomendaciones adoptadas por México a través del MLI en relación con la acción 7 de BEPS. A continuación, analizamos las mencionadas modificaciones y sus alcances.
EP por agencia: agente dependiente
La legislación vigente hasta el 2019 señala que, si un agente distinto de un agente independiente (es decir, un agente dependiente) ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero, dicho agente podría configurarle un establecimiento permanente al extranjero.
En la legislación en vigor a partir del 2020, se aclara que un agente distinto de un agente independiente le podrá configurar un establecimiento permanente al residente en el extranjero, si se actualizan los siguientes supuestos:
- el agente concluye habitualmente contratos o desempeña el rol principal en la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero, y
- los contratos se celebran a nombre o por cuenta del residente en el extranjero; prevén la enajenación de derechos de propiedad o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes ya sean propiedad del extranjero o respecto de los cuales este tiene el uso o goce temporal; u obliguen al residente en el extranjero a prestar un servicio
Como puede apreciarse, conforme a la legislación en vigor hasta el 2019 era necesario que el agente contara con poderes y los ejerciera para celebrar contratos, mientras que a la luz de las disposiciones vigentes a partir del 2020, basta con que el agente “concluya habitualmente contratos” o “desempeñe habitualmente el rol principal en la conclusión de contratos”1 lo cual no necesariamente implicaría hacerlo en ejercicio de poderes otorgados para tales efectos.
Lo anterior se alinea con las recomendaciones de la acción 7 de BEPS2 a través de las cuales se busca evitar planeaciones en las que el agente dependiente negocie habitualmente contratos para el residente en el extranjero sin configurarle un EP a este por el solo hecho de no celebrar formalmente dichos contratos en ejercicio de poderes.
En este sentido, destaca la inclusión de conceptos nuevos como la “conclusión de contratos”, el “rol principal” en dicha conclusión y la nota de “habitualidad” para ambos casos. El alcance de estos conceptos se encuentra explicado en los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE de 2017 (los comentarios) que ya incorporan las recomendaciones de BEPS, incluidas las correspondientes a la acción 7. Sin embargo, no se incorporan dichos alcances en la ley y surge la duda respecto a la posibilidad de acudir a los comentarios para interpretarla, como lo sugieren algunos precedentes judiciales considerando que la figura de EP se recoge en nuestra legislación a partir de las recomendaciones de la OCDE3.
Por otra parte, en la legislación actual ya se señala que la celebración de contratos en ejercicio de poderes otorgados al agente abarcaría tanto contratos celebrados a nombre como contratos celebrados por cuenta del residente en el extranjero, incluyéndose con esto último también a la figura del comitente oculto.
En la legislación reformada a partir del 2020, además de reiterarse la celebración de contratos “a nombre” o “por cuenta”, se incluyen también la celebración de contratos que prevean la enajenación o el otorgamiento del uso o goce de bienes del residente en el extranjero, o bien, de contratos que lo obliguen a prestar un servicio.
Si bien lo anterior se alinea con las recomendaciones de la acción 7, no dejamos de observar que se trata de una tautología ya que estos últimos supuestos claramente se incorporan con la intención de evitar planeaciones en las que se busca evitar la configuración de un EP a través del comitente oculto, lo cual como hemos señalado ya está previsto en la legislación actual al considerarse la celebración de contratos “a nombre” o “por cuenta” del residente en el extranjero.
En cualquier caso, dichos supuestos sí guardan sentido en el contexto del Modelo Convenio de la OCDE de 2017 (el modelo) y de los comentarios, pues buscan aclarar las problemáticas de interpretación que derivaron de las diferencias entre países de derecho civil y de derecho común, y que llevaron a las mencionadas planeaciones a través del comitente oculto, sin resultar desde nuestra perspectiva realmente necesario haberlos incorporado en la ley.
Finalmente, la legislación en vigor a partir del 2020 establece que para los nuevos supuestos de configuración de EP, resultará aplicable lo dispuesto por el artículo 3 de la LISR, el cual prevé los casos de excepción para la configuración de un EP en el país y que, con motivo de la reforma igualmente incluye una excepción a la definición de actividades auxiliares o preparatorias automáticas, como se describe más adelante.
EP por agencia: agente independiente
Actualmente un agente independiente podrá configurarle un EP al residente en el extranjero si este actúa fuera del marco ordinario de sus actividades, aunque no se establecen parámetros para determinar la independencia de dicho agente. En la legislación reformada, se establece la presunción de considerar que el agente no será independiente si actúa “exclusiva” o “casi exclusivamente” por cuenta de su parte relacionada.
Lo anterior se alinea con las recomendaciones de la acción 7 que buscan evitar planeaciones en las que se argumente que un agente tiene el carácter de independiente sin serlo.
El alcance de la actuación “exclusiva” o “casi exclusiva” por parte del agente se establece en los comentarios, mismos que señalan como parámetro general que menos del 10 % de las ventas del agente se realicen para empresas con las que no estén “estrechamente vinculadas” para concluir que se trata de una actuación “exclusiva” o “casi exclusiva”4. Sin embargo, no se incorporan dichos alcances en la ley, resultando dudoso que podamos acudir directamente a los comentarios para integrar la norma. Adicionalmente, si bien podríamos asumir que la presunción admite prueba en contrario, no está clara tal circunstancia en el texto de la legislación reformada.
Por otra parte, destaca también que, a diferencia de la acción 7 donde se señala la actuación exclusiva o casi exclusiva por cuenta de uno o más residentes en el extranjero que estén estrechamente vinculados al agente, en la legislación reformada se sustituye dicho concepto por el de partes relacionadas que está definido en la ley y que resulta ser más amplio que el mencionado concepto de “estrechamente vinculados” definido en el modelo.
Actividades auxiliares o preparatorias
Excepciones automáticas
La legislación vigente hasta 2019 establecía un listado de actividades que constituyen excepciones a la configuración de un EP, bajo la asunción de que estas automáticamente tienen el carácter preparatorio o auxiliar. Igualmente, en línea con la acción 7 de BEPS, se incluye la aclaración a partir del 2020 en el sentido de que dichas excepciones únicamente resultarán aplicables en la medida que las actividades correspondientes efectivamente tengan el carácter preparatorio o auxiliar.
Regla anti-fragmentación ampliada
Los ordenamientos legales vigentes hasta 2019 no contemplaban una regla anti-fragmentación. En este sentido, se incluye a partir del 2020 dicha regla ampliada en línea con las recomendaciones de la acción 7 de BEPS5, que busca evitar planeaciones en las que no solamente se fragmentaban actividades por parte del propio residente en el extranjero con el objeto de que cada una de estas aisladamente calificará como una actividad auxiliar o preparatoria, sino también planeaciones en las que se fragmentaban actividades a través de partes relacionadas con el mismo propósito.
Destaca en la legislación reformada, a diferencia de la acción 76, el uso del concepto de partes relacionadas contenido en la ley en lugar del concepto de partes estrechamente vinculadas contenido en el modelo, siendo el primero más amplio que el segundo.
Comentarios adicionales
Como se ha mencionado, estas reformas se encuentran encaminadas a evitar abusos que los residentes en el extranjero cometían para evitar configurar un establecimiento permanente en México, siguiendo las recomendaciones de la acción 7 de BEPS, mismas que nuestro país adoptó casi en su totalidad a través de su posición al MLI.
En este sentido, resultaba necesaria la incorporación en la legislación doméstica de las reformas descritas pues, en caso contrario, cualquier modificación que pudiera ocurrir en los tratados para evitar la doble tributación (TDT) que México tiene celebrados como consecuencia de la ratificación del MLI por ambos países, se hubiera hecho nugatoria.
Lo anterior es así ya que, para la aplicación de un TDT debe existir un gravamen a nivel doméstico, en el entendido de que los tratados únicamente pueden otorgar beneficios limitando la aplicación de las legislaciones domésticas. Es decir, tratándose de la figura de EP, primero debe configurarse la misma bajo legislación doméstica, para entonces acudir a la aplicación del TDT que posiblemente pudiera excluir la existencia del EP, y en caso de no configurarse dicho EP bajo legislación doméstica, entonces resulta intrascendente la aplicación del TDT.
Adicionalmente, a pesar de que México adoptó la mayoría de las recomendaciones de la acción 7, no debe perderse de vista que dichas recomendaciones no constituían estándares mínimos de adopción, situación que provocó que la mayoría de los países firmantes del MLI, al haber adoptado únicamente los estándares mínimos dentro de sus posiciones definitivas o provisionales (abuso de tratado y resolución de disputas), dejaran fuera temas como el del EP, para subsecuentes negociaciones bilaterales de sus respectivos TDT’s.
A partir de la entrada en vigor del MLI, tendremos países con un TDT vigente que hubieren adoptado recomendaciones mínimas o nulas en torno a la acción 7, lo que sin duda dejará aún espacios abiertos para aplicar beneficios de tratado a fin de evitar la configuración de un EP en el país.
En conclusión, para determinar el alcance de la reforma fiscal en relación con el MLI, en primer lugar, es necesario identificar del universo de TDTs que tiene celebrados México, así como cuáles de estos constituyen tratados comprendidos para efectos del MLI y, en segundo lugar, a partir de los tratados comprendidos, determinar la posición específica que adopta cada país respecto a la acción 7 de BEPS y la cual será reflejada en el TDT específico con México una vez que entre en vigor el MLI en ambos países.
Bajo la posición mexicana, se comprenden los 61 tratados que estaban vigentes en el momento en el que se firmó el MLI. Sin embargo, integrando la posición de esos países, resulta que únicamente 45 de ellos adoptaron el MLI, mientras que 15 no lo adoptaron y uno (Indonesia) consideró que el TDT con México no era tratado comprendido.
A continuación, mostramos tres gráficas que se explican por sí solas y que representan:
- a los países cuyos TDT’s con México pudieran modificarse a partir de la entrada en vigor del MLI en México y en el otro país, dependiendo de la posición que ambos hubieran adoptado respecto al tema de EP, y
- las distintas posturas de los países en torno al tema de EP, de lo que se desprende que un número mínimo de tratados serán modificados:
Lo anterior se traduce en que las disposiciones de EP previstas por la legislación doméstica no serán aplicables en el contexto de países que tengan en vigor un TDT con México y que no hubieren adoptado exactamente la misma posición de nuestro país en relación con la acción 7 de BEPS. Ello es así, ya que al no existir coincidencia entre las posiciones del MLI de los países antes señalados y México que adoptó prácticamente todas las recomendaciones de BEPS en el tema de EP, tendrían que prevalecer las disposiciones de los tratados bilaterales, limitando la aplicación de la legislación doméstica reformada en esta materia.
Es desafortunado que el tema de EP no hubiere sido considerado un estándar mínimo para los países firmantes del MLI ya que esta situación resulta en que, en la medida que no exista un consenso a nivel mundial respecto a la definición de EP, continúan existiendo las oportunidades de planeación que se buscaban limitar a través de BEPS, con base precisamente era las disposiciones pre-BEPS que aún prevalecen en muchos de los TDT’s, donde planeaciones como el “acuerdo de comisionistas” o “actividades auxiliares automáticas” pudieran todavía ser explotadas al amparo de los TDT’s que no incorporen en su totalidad las disposiciones relativas a EP contenidas en el MLI.
